15 SERİ NO'LU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

31/3/1969 günlü ve 13162 sayılı Resmî Gazete'de neşredilen 27/3/1969 tarih ve 1137 sayılı Kanunla, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun değişik 8 inci maddesinin 1 numaralı bendi; 12 inci maddesinin 6 numaralı bendi; 24 ve 25 inci maddeleri değiştirilmiş bulunmaktadır. 1137 sayılı kanunun Kurumlar Vergisi Kanunundaki değişikliklere müteallik İkinci Bölümü ve ilgili geçici maddeleri tebliğe eklidir. (Ek : 1) Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan değişiklikler ve bunların tatbik şekline ilişkin gerekli açıklamalar aşağıda yapılmıştır. 1- 8 inci Maddenin 1 Numaralı Bendinde Yapılan Değişiklik : Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 1 numaralı bendi, iştirak kazançları istisnasını derpiş eden bir hükümdür. Bahse konu hükümle, Türkiye'deki bir kurumun sermayesinin asgarî yüzde onuna bu kurumun kuruluşu anında veya bilânço tarihinde en az bir yıl evvelindenberi sahip olduklarını ispat ve tevsik eden ana kurumların kuruma iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu istisnanın uygulanabilmesi için ana kurumun tam mükellefiyete tabi bir kurum olması icap eder. Kanun hükmü bu açıklığı ihtiva etmediğinden madde metninde gerekli değişiklik yapılmış ve iştirak kazançları istisnasından tam mükellefiyete tabi ana kurumların faydalanacaklarını sarahaten belirtmek üzere 1 numaralı bend hükmüne "tam mükellefiyete tabi" ibaresi ithal edilerek hükme vuzuh verilmiştir. 2- 12 nci Maddenin 6 Numaralı Bendinde Yapılan Değişiklik: Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12 nci maddesinin 6 numaralı bendinin değişmeden önceki hükmüne göre, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde ettikleri menkul sermaye iratları hiç bir istisna bahis konusu olmaksızın vergiye tabi bulunmakta, menkul sermaye iratları tabiri ise mevduat faizlerini de kapsamasına aldığından dar mükellef kurumların sağladıkları bahis konusu faizler de vergi mevzuuna girmekteydi. Halbuki Gelir Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinin 2 inci fıkrası hükmü ile dar mükellefiyete tabi gerçek kişilerin Türkiye'de elde ettikleri mevduat faizleri vergi mevzuu dışında bırakılmıştır. Dar mükellefiyete tabi gerçek kişilerle kurumlarırn, sağladıkları mevduat faizlerinin vergilendirilmesi konusunda Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerinde paralellik sağlanması bakımından 6 nolu bentte yapılan değişiklikle; Türkiye'de V.U.K. hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar dışındaki dar mükellef kurumların elde ettikleri mevduat faizleri vergi mevzuu dışında bırakılmıştır. Bu hususu temin için bent hükmüne; (bir numaralı fıkra hükmü dışında kalanların elde ettikleri mevduat faizleri hariç) ibaresi ilâve edilmiştir. 3- 24 üncü Maddede Yapılan Değişiklikler : 1137 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi değiştirilmiş bulunmaktadır. Maddenin eski şekline nazaran yapılan değişiklikler mahiyetleri itibariyle aşağıda açıklanmıştır : a) Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinin değişmeden önceki 4 numaralı bendi gereğince; telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alâmeti farika ve benzeri gayrimeddî hakların kiralanması mukabilinde dar mükellefiyete tabi kurumlarca sağlanan bedeller, yani gayrimenkul sermaye iratları kurumlar vergisi tevkifatına tabi bulunmaktaydı. Buna mukabil bu kurumların bahse konu gayrimaddi hakların kiralanması sebebiyle sağladıkları iratlar dışında kalan gayrimenkul sermaye iratları vergi tevkifatına tabi bulunmamakta, adı geçen iratlar için Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 20 inci maddesi uyarınca kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi gerekmekteydi. Ancak tatbikatta bu mecburiyete gereği kadar uyulmaması sebebiyle bu iratların bir kısmı vergileme dışı kalmış bulunduğundan, bu mahzurun önlenmesi ve vergi emniyetini kazanç ve iratları sağlıyanlar bu kazanç ve iratlardan Kurumlar Vergisi tevkifatı yapmaya mecburdurlar. Sağlamak mülâhazasiyle, bahis konusu iratların da kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulmasını teminen 24 üncü maddenin (A) fıkrasına, "gayrimenkul sermaye iratları" 3 No.lu bent olarak ilâve edilmiştir. Yapılan bu değişiklik muvacehesinde; dar mükellefiyete tabi kurumlarca sağlanan bilumum gayrimenkul sermaye iratları, bu iratları nakten veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek veya tüzel kişiler tarafından % 20 nispetinde kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulacak ve süresi içinde bağlı bulundukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirilecektir. Diğer taraftan 24 üncü madde gereğince, dar mükellefiyete tabi kurumların sağladıkları gayrimenkul sermaye iratları için ayni kanunun 20 ve 22 nci maddelerine göre beyanname vermeleri veya bu madde şumulüne girmiyen kazanç ve iratları için verecekleri beyannamelere mezkûr iratları ithalleri ihtiyari bulunmaktadır. b) 24 üncü maddenin değişmeden önceki 4 numaralı bendinde zikri geçen gayrimaddî hakların kiralanması karşılığında alınan bedeller, maddenin yeni metninde A fıkrasının 3 numaralı bendi şumulüne alınmış olduğundan, eski 4 numaralı bent hükmünde yer alan (kiralanması) na ilişkin ibare metinden çıkarılmış ve 4 numaralı bent yeni metinde 5 numaralı bent haline gelmiştir. c) Bu tebliğin 2 numaralı paragrafında açıklandığı üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinin 6 numaralı bendinde yapılan değişiklikle; Türkiye'de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar dışında kalan dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye'de elde etitkleri mevduat faizleri vergi mevzuu dışında bırakılmıştır. Bu hükme mütenazır olarak anılan mevduat faizlerinin kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulmamasını teminen, maddenin yeni metninde 4 numaralı bent hükmü "4. Menkul Sermaye İratları" (her nev'i alacak faizleri dahil, 12 nci maddenin 6 numaralı bendinde vergi dışı bırakılan mevduat faizleri hariç) şeklinde tedvin olunmuştur. 4 numaralı bentte parantez içerisinde yer alan ibarede zikri geçen "her nev'i alacak faizleri dahil", ifadesi bent hükmüne vuzuh vermek için konulmuş bulunmaktadır. d) Bilindiği üzere, 24 ncü maddenin değişmeden önceki hükmüne göre mezkûr maddede zikri geçen kazanç ve iratların gayrisafi miktarları üzerinden % 20 nispetinde kurumlar vergisi tevkifatı yapılmaktaydı. Maddede yapılan değişiklikle; kurumlar vergisi tevkifat nispeti, Gelir Vergisi Kanunun 75 inci maddesinin 1 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarında % 20'den % 35'e yükseltilmiş bulunmaktadır. Bilindiği üzere bahse konu kâr payları; her nev'i hisse senetlerinin temettüleri (Anonim ve Eshamlı Komandit Şirketlerce dağıtılan temettüler) ile, iştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited şirket ortaklarının kâr hisseleri, adî komandit şirketlerde komanditerlerin kâr hisseleri, kooperatif şirketlerin dağıttıkları kazançlar) dır. Yukarıda bahsi geçen kâr payları ile, K.V.K.'nun 12 inci maddesinin 6 numaralı bendinde vergi mevzuu dışında bırakılan mevduat faizleri haricinde kalan menkul sermaye iratlarında ve 24 ncü maddenin A fıkrasının 1, 2, 3 ve 5 numaralı bentlerinde yazılı (ücretler serbest meslek kazançları; gayrimenkul sermaye iratları; gayrimaddî hakların satışı, devri ve temliki mukabilinde alınan bedeller) kazanç ve iratlarda vergi tevkifatı nispeti, evvelce olduğu gibi % 20 dir. Türkiye'de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından elde edilen kurum kazancı, ayni zamanda bu kurumun dar mükellefiyete tabi ortakları bakımından menkul sermaye iradı olduğundan, % 25 Kurumlar Vergisine tabi tutulduktan sonra, ayrıca K.V.K. nun 24üncü maddesince % 35 nispetinde Kurumlar Vergisi tevkifatına tabi olacaktır.(*(*) 18 sıra No'lu Genel Tebliğ ile kaldırılmıştır) e) 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinde yapılan diğer bir değişiklikle, kanunî veya iş merkezleri vergi anlaşması yapılan âkit devletlerde bulunan dar mükellefiyete tabi kurumların, 24 ncü maddenin A fıkrasının 3 ve 5 numaralı bentleri şumulüne giren ve gayrimaddî hakların kiralanması, satışı, devri ve temliki mukabilinde elde ettikleri gelirlerden yapılacak vergi tevkifatı nispetinde gerekli değişiklikleri yapmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Buna göre, Bakanlar Kurulunca memleket ekonomisi bakımından luzumlu görülen hallerde, kanunî veya iş merkezi vergi anlaşması yapılan devletlerde bulunan dar mükellefiyete tabi kurumların, telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alâmeti farika ve benzeri gayrimaddî hakların kiralanması satışı, devri ve temliki mukabilinde elde ettikleri gelirlerden (bedellerden) yapılması gerekli bulunan % 20 vergi tevkifatı nispetinin indirilmesi mümkün olabilecektir. f) 24 üncü maddenin A fıkrasının sonunda; "Bu maddeye göre yapılan kurumlar vergisi tevkifatı tutarı ile iradı ödeyen şirkete ait Kurumlar Vergisinin bu irada tekabül eden kısmının toplamı, bu şirketin ortağı olan yabancı kurumun tam mükellefiyete tabi bulunduğu devlette, ayni kazanç ve irat üzerinden alınan bu mahiyetteki vergiler toplamını aştığı takdirde, fazlası umumî hükümler dahilinde tevkifatı yapan şirkete iade olunur. Şu kadar ki, bu suretle iade edilecek vergi miktarı, aynı kazanç ve irat dolayısiyle Türkiye'de tam mükellefiyete tabi kurumların ödemek zorunda bulundukları kurumlar vergisi ile bu kurumların gelir vergisi kanununun 96 ncı maddesine, göre tam mükellef gerçek kişilere ait menkul sermaye iratları üzerinden tevkif etmeleri gereken Gelir Vergisi toplamını aşan kısma inhisar eder." hükmü derpiş olunmuştur. Bu hükümle memleketimize yabancı sermaye celbinin teşviki istihdaf edilmiştir. Bilindiği üzere 24 ncü maddede yapılan değişiklikle yabancı sermayedar kurumlara ödenen kâr paylarından yapılmakta olan vergi tevkifatı nispeti yükseltilmiş ve böylece vergi yükü bu yatırımlardan menşe memleketlerinde alınan vergi seviyesine yaklaştırılmış bulunmaktadır. Ancak bu maddeye göre yapılan kurumlar vergisi tevkifatı tutarı ile iradı ödeyen şirkete ait kurumlar vergisinin bu irada tekabül eden kısmının toplamı, bu şirketin ortağı olan yabancı kurumun tam mükellefiyete tabi bulunduğu devlette, aynı kazanç ve irat üzerinden alınan bu mahiyetteki vergiler toplamını aştığı takdirde bu ülkelerden memleketimize sermaye gelmesini engellememesi için aradaki farkın umumî hükümler dairesinde tevkifatı yapan kuruma iadesi öngörülmüştür. Şu kadar ki bazı memleketlerde gelir ve kurumlar vergisinin mevcut bulunmayışı veya çok düşük nispetli vergiler uygulanması hususu gözönünde bulundurularak, iade edilecek vergi konusunda asgarî taban tesbiti zarurî görülmüş ve bunu teminen "bu suretle iade edilecek vergi miktarının, aynı kazanç ve irat dolayısıyle Türkiye'de tam mükellefiyete tabi kurumların ödemek zorunda bulundukları Kurumlar Vergisi ile bu kurumların Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesine göre tam mükellef gerçek kişilere ait menkul sermaye iratları üzerinden tevkif etmeleri gereken Gelir Vergisi toplamını aşan kısma inhisar edeceği" hükmü konulmuştur. g) Diğer taraftan 24 üncü maddenin B fıkrasında "Bu maddeye göre dar mükellefiyete tabi kurumların kâr paylarından tevkif olunacak vergiden Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinin 2 inci fıkrasına göre kesilmiş bulunan vergi, tevkifatı yapanlarca indirilir" hükmüne yer verilmiştir. Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanununun 1137 sayılı kanunla değişik 96 ncı maddesinin 2 numaralı fıkrasında dağıtılmıyan kurum kazancının tarifi yapılmış, tespit tarzı belirtilmiş ve bahse konu kazançların tam ve dar mükellefiyet şekli tefrik edilmeksizin vergi tevkifatına tabi tutulması öngörülmüş ve aynı kanunun değişik 105 inci maddesinin B bendinde ise bu nipet % 20 olarak tespit edilmiş bulunmaktadır. Bilâhare, "dağıtılmayan kurum kazancı"nın dar mükellefiyete tabi kurum olan ortaklara dağıtılması, yani nakten veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi halinde bahse konu kazançlar, kâr payı olarak menkul sermaye iradı mahiyetini iktisap edeceğinden 24 üncü madde gereğince % 35 nispetinde kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. Bu durumda mükerrerliği önlemek bakımından kâr paylarından daha önce dağıtılmıyan kurum kazancı olarak G. V. K. nun 96 ncı maddesi gereğince tevkif edilen % 20 nispetindeki gelir vergisinin 24 ncü maddeye göre tevkif olunacak % 35 nispetindeki vergiden mahsubu öngörülmüştür. Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesine göre verilecek kurumlar vergisi tevkifatına ilişkin muhtasar beyannamede yazılı malûmat aynen muhafaza edilmiş olmakla beraber, 1137 sayılı kanunla değiştirilen 24 ncü maddenin yeni şekline mütenazır olarak mezkûr beyannamede bazı değişiklikler yapılmıştır. Yeni beyanname örneği tebliğe eklidir. (Ek :2) 24 üncü maddenin B fıkrasına göre, dar mükellefiyete tabi kurumların kâr paylarından tevkif olunacak vergiden, Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinin 2 inci fıkrasına göre kesilmiş bulunan verginin, tevkifatı yapanlarca indirileceği; 1137 sayılı kanunun geçici 3 üncü maddesinin (a) fıkrasında ise, Kurumlar Vergisi Kanununun değişik 24 ncü maddesinin A fıkrasının 4 numaralı bendi hükmü ile aynı fıkrada yazılı % 35 vergi tevkifatı nispetinin 1968 ve daha önceki yıllara ait şirket kazançlarından 1/1/1969 tarihinden itibaren nakten veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen iratlar hakkında da uygulanacağı, bu iratlardan evvelce Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre tevkifat yapılmışsa kesilen verginin, tevkifat yapan şirketlerce, mahsup edileceği, derpiş olunmuştur. Bu durumda kâr paylarından Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre tevkif edilmiş olan vergi miktarının gösterilmesi ve mahsup edilmesini temin için beyannamede yeni iki sütun açılmıştır. Beyannamede, ödenen veya tahakkuk ettirilen kazanç ve iradın nev'i ve miktarı; bu irat ve kazanç üzerinden tevkif edilen vergi miktarı gösterilecek, kâr paylarından daha önce Gelir Vergisi Kanununa göre tevkif edilmiş vergi varsa ilgili sütunda gösterilip, bu miktar tevkif edilen vergiden düşüldükten sonra kalan miktar ödenecek vergi sütununa aktarılacaktır. Ayrıca beyannamenin arkasına, Gelir Vergisi Kanununa göre verilen muhtasar beyannamenin dönemini, tahakkuk fişinin ve vezne alındısının tarih ve numarasını, tevkifata tabi tutulan kazanç miktarını göstermeye mahsus bir tablo konulmuştur. Vergi Daireleri tarafından alınan beyannameler üzerine; beyanlar doğruluğunun araştırılması için inceleme yaptırılması, mahsup işleminin gerçeğe uymaması halinde gerekli kanunî işlemin yapılması gerekir. Yeni beyanname tab ve tevzi edilinceye kadar Nümune : Gelir 49 nolu muhtasar beyannameden faydalanılması uygundur. 4- 25 inci Maddede Yapılan Değişiklik Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde yapılan değişiklikle, sermaye şirketleri ile kooperatif şirketlere ait % 20 olan kurumlar vergisi nispeti %2 5 e ytikseltilmiş bulunmaktadır. Diğer kurumlara ait vergi nispeti, % 35 olarak aynen muhafaza edilmiştir. 5- Geçici Maddeler: Geçici Madde 1 _ Bu maddenin a fıkrası ile; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun değişik 24 ncü maddesinin (A) fıkrasında öngörülen dar mükellefiyete tabi kurumların sağladıkları kâr paylarından yapılacak % 35 vergi tevkifatı nispetinin, 1968 ve daha önceki yıllara ait şirket kazançlarından 1/1/1969 tarihinden itibaren nakten veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen iratlar hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmış bulunmaktadır. Diğer taraftan mükerrerliği önlemek üzere bu iratlardan evvelce Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre tevkifat yapılmışsa kesilen verginin, tevkifatı yapan şirketlerce kesilecek vergiden mahsup edileceği derpiş olunmuştur. 24 ncü madde gereğince verilecek beyannamede kâr payları üzerinden tevkif olunacak % 35 nispetindeki vergiden daha önce Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre yapılmış olan tevkifatın mahsup şekli tebliğin 3/g bölümünde açıklanmış bulunmaktadır. Geçici 3 ncü maddenin b bendi hükmü ile K. V. K. nun değişik 25 inci maddesinin 1 numaralı bendinde sermaye şirketleri ile kooperatif şirketler hakkında öngörülen % 25 vergi nispetinin mezkur kurumların 1968 takvim yılı kazançları hakkında da uygulanması esası kabul edilmiştir. Ancak 1968 takvim yılı içinde kapanan özel hesap dönemlerine ait kazançlara mezkûr nispetin tatbik edilmemesini teminen maddeye parantez içindeki hüküm konulmuştur. 6. Gelir Vergisi Kanununun 7 inci Maddesinde Yapılan Değişiklik : Bilindiği üzere K. V. K. nun 45 inci maddesi ile, kanunda sözü edilen kazanç veya iradın Türkiye'de elde edilmesi hususunda G. V. K. nun 7 nci maddesi hükmünün cari olacağı belirtilmiş bulunmaktadır. 1137 sayılı kanunun 1 inci maddesi ile 193 sayılı G. V. K. nun 7 inci maddesinin 3/a, 4,5 ve 7 No.lu bentlerinde değişiklik yapılmış; mezkûr kazanç ve iratların Türkiye'de elde edilmiş sayılması için Türkiye'de ifa veya Türkiye'de değerlendirilmesi şartlarından herhangi birinin mevcut olması kâfi sayılmıştır. Vaki değişiklik muvacehesinde Gelir Vergisi Tebliğinde de etraflıca açıklanan hususların kurum kazancının Türkiye'de elde edilmesi dolayısıyle vergi mevzuuna alınması konusunda gözönünde bulundurulması gerekir. Gereğinin bu esaslara göre ifası rica olunur.