35 SERİ NO'LU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

Daha önce yayımlanan 20, 23 ve 27 numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleriyle Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 6 numaralı bendindeki "sanayi ürünleri ihracat istisnası"nın uygulamasının usul ve esasları açıklanmıştır. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, 1/1/1988 tarihinden geçerli olmak üzere imalatçı tanımını 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununa göre aşağıdaki şekilde belirlenmiştir. "İmalatçının; 1. Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesine haiz olması, 2. Sanayi odası, Ticaret Odası veya esnaf ve Sanatkar Derneklerine kayıtlı bulunması. 3. İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması, 4. Sanayi Sicil belgesinde yer alan üretim konusuda gerekli araç parkına sahip olması. 5. Bu şartları topluca taşıyan imalatçının kendi üretimine ilave olarak aynı zamanda fason imalat da yaptırmaları halinde, a) Fason imalatı sadece, sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yaptırıtıaları, b) Fason olarak yaptırılan imalatta işin riskini ve organizasyonu üstlenmeleri. c) Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili ham madde ve yardımcı maddeleri temin etmeleri, gerekmektedir. Bu tanıma göre, kendi sanayi işletmelerinde imalat yapanlar ile ayrıca fason imalat yaptıran kurumların kurumlar vergisi istisnasından yararlanmaları aşağıdaki şekilde olacaktır. A - Kendi Sanayi İşletmelerinde İmalat Yapanlar: Yukarıda yapılan tanım uyarınca, imalatçı niteliğine sahip kurumlar, işletmelerinde imal ettikleri sanayi ürünlerini, döviz karşılığında ihraç ettiklerinde, Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin 6 numaralı bendindeki şartlar çerçevesinde ihracat hasılatının % 20'sini, kurum kazançlarından indirebileceklerdir. Bu imalatçı kurumların, bizzat imal ettikleri sanayi ürünlerini, ihraç kaydıyla ihracatçılara satmaları halinde, söz konusu satışlar içinde % 20 istisna uygulanacağı tabiidir. Öte yandan, yukarıda tanımı yapılan imalatçı kurumlar, ihracatçıya ihraç kaydıyla satışını yaptıkları sanayi ürünlerinin bir kısmını piyasadan hazır olarak satın alabilirler. Bu durumda söz konusu kurumlar, bizzat üretmedikleri mallar için istisnadan yararlanamayacaklardır. Örnek: Bir anonim şirket, ihraç kaydıyla satış bağlantısı kurduğu 15.000 adet tişörtten, 10.000 adedini bizzat üretmiş, 5.000 adedini de hazır olarak piyasadan satın almıştır. Bu mükellefin ihraç kaydıyle ihracatçıya teslim ettiği I5.000 adet tişörtün, bizzat imilatçısı olduğu 10.000 adedinin satış tutarı, istisnanın uygulanacağı yıllık ihracat tutarına dahil edilecek, kalan 5.000 adet tişört bedeli ise yıllık ihracat hasılatının hesaplanmasında dikkate alınmayacaktır. B _ Fason İmalat Yaptıranlar: Yukarıdaki bölümlerde yer alan şartları topluca taşıyan bir imalatçı kurumun, kendi imalatına ilaveten aşağıdaki şartlarıda topluca taşımak suretiyle fason imalat yaptırması halinde, bu imalatçı kurum, fason olarak imal edilen sanayi ürünlerinin de imalatçısı sayılacaktır. i) Fason imalatın sadece sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dalında yaptırılması, ii) Fason olarak yaptırılan imalata ait iş riskinin ve işletme organizasyonunun üstlenilmiş bulunulması, iii) Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili ham veya yardımcı maddelerin sağlanılmış olması, Bu durumda, yukarıda (A) fıkrasında belirtilen özelliklere sahip imalatçı kurumlar, kendi imalatlarına ilaveten aynı türden bir malı ham veya yardımcı maddeleri sağlayıp, iş riski ve işletme organizasyonununu üstlenmek suretiyle fason ücreti karşılığında başka işletmelerde imal ettirmeleri ve daha sonra bizzat ihraç etmeleri halinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 6 numaralı bendi hükmüne göre ihracat tutarının % 20'si oranında istisnadan yararlanabilecektir. Yukarıda tanımı yapılan imalatçı kurumlar tarafından fason olarak imal ettirilen sanayi ürünlerinin, ihraç kaydıyla ihracatçılara satılması halinde de bu kurumlar, ihracatçılara yapılan satış tutarı üzerinden aynı oranda (%20) istisnadan yararlanacaklardır. Örnek: (A) Anonim şirketi, inşaat demiri imalaçısı olarak sanayi siciline kayıtlıdır. Yıl içinde imal edip ihraç kaydıyla ihracatçılara teslim ettiği inşaat demirlerinin bir kısmını ham maddeyi kendisi sağlayıp iş riskini ve işletme organizasyonunu üstlenmek suretiyle başka bir işletmede fason ücreti karşılğında imal ettirmiştir. Bu şirket kendisinin bizzat imal ettiği inşaat demirlerinin yanısıra, fason olarak imal ettirdiği inşaat demirlerinin de ihraç kaydıyla ihracatçılara teslim dolayısıyla imalatçı kurum olarak % 20 oranında ihracat istisnasında yararlanabilecektir. Ancak, istisnadan yararlanabilmek için Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 6 numaralı bendindeki diğer şartların da gerçekleşmesi gerektiği tabiidir. Öte yandan, sözü edilen imalatçı kurumların, ihraç edilen nihai sanayi ürününün imalat safhalardan bir bölümünü bizzat yapmaları, diğer imalat safhalarını ise ham ve yardımcı maddelerini sağlayarak işin riskini ve işletme organizasyonunu üstlenmek suretiyle başka kuruluşlara fason ücreti karşılığında yaptırmaları halinde, fason olarak yaptırdıkları bu ürünlerin de imalatçısı sayılacaklardır. Örnek: Konfeksiyon ürünleri imalatçısı olarak sanayi siciline kayıtlı bulunan (B) Anonim şirketi, Ocak 1988 ayında ihraç ettiği 7.000 adet hazır erkek takım elbisenin 1.000 adedini kendi işletmesinde dikmiştir. 6000 takım elbisenin malzemesini kendisi sağlamış, ancak dikiş işini işletme organizasyonu ve işin riskini üstlenerek fason ücreti karşığılında (C) limited şirketine yaptırmıştır. Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yeniden belirlenen imalatçı tanımına göre, örneğimizdeki (B) anonim şirketi ihraç ettiği 7000 adet erkek takım elbisenin imalatçısı durumundadır. Bu nedenle, o yılki ihracat hasılatının 250.000 Amerikan Doları tutarını aşması şartıyla imalatçı kurum olarak ihracaat hasılatının % 20'si oranında istisnadan yararlanacaktır. Ancak söz konusu 600 adet erkek takım elbisenin dikim işini yapan (C) limited şirketi, imalatçı olarak kabul edilmediğinden (B) Anonim şirketine yaptığı bu fason işi dolayısıyla hiç bir şekilde kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayacaktır. Bu şirketin sanayi sicilinde konfeksiyon ürünleri imalatçısı olarak kayıtlı bulunması durumu değiştirmeyecektir. Öte yandan, iş riskini ve işletme organizasyonunu üstlenerek ham ve yardımcı maddeleri sağlayan kurumlar, sanayi sicil belgelerinde yer alan üretim konusu dışında fason olarak imal ettirdikleri sanayi ürünlerinin imalatçısı sayılamayacaklarından, bu ürünlerin ihraç kaydıyla ihracatçıya satışı dolayısıyla istisnadan hiç bir şekilde yararlanamayacaklardır. Ancak bu ürünleri kendilerinin doğrudan ihraç etmeleri halinde istisnadan %5 oranında yararlanabilecekleri tabiidir. Örnek: Sanayi sicilinde konserve imalatçısı olarak kayıtlı bulunan (D) Anonim şirketi, 100.000 adet kot pantolon ihraç etmiştir. İhraç ettiği bu ürünlerin kumaşını kendisi temin etmiş, dikim işini ise iş riski ve işletme organizasyonunu üstlenerek (E) kurumuna fason olarak yaptırmıştır. Bu durumda, ihracatçı (D) anonim şirketi, sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusu dışında fason olarak imal ettirdiği kot pantolonların imalatçısı sayılamayacaktır. Bu nedenle bu ihracattan sağladığı döviz hasılatı dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 6 numaralı bendine göre ihracaat hasılatının % 5'i oranında istisnadan yararlanacaktır. (E) kurumu ise kot pantolon dikim işi konusunda sanayi siciline kayıtlı olsa da fason olarak yaptığı bu iş nedeniyle imalatçı sayılmayacaktır. Yukarıda da açıklandığı üzere, sanayi sicil belgesinde yazılı üretim konusunda fason olarak diğer işletmelerde imal ettirilen sanayi ürünlerinin imalatçısı olarak ham veya yardımcı maddeleri sağlayıp iş riski ve işletme organizasyonunu üstlenen ikiş ve kurumlar sayılacaktır. Makina parkına sahip olan ve fason ücreti karşılığında imalat yapan kurumlar, fason olarak imal ettikleri bu ürünler dolayısıyla kurumlar vergisi istisnasından hiç bir şekilde yararlanamayacaklardır. Bu kurumların fason işini aynı konuda sanayi sicilinde kayıtlı bulunmayan mükelleflere yapmaları, durumu değiştirmeyecektir. Öte yandan bu kurumların fason olarak imal ettikleri ürünler dolayısıyla sanayi sicil belgesine sahip bulunmaları bu iş nedeniyle kendilerine imalatçı vasfını kazandırmayacaktır. Ancak sözü edilen kurumlar, fason işi dışında imal ettikleri diğer sanayi ürünlerini ihraç kaydıyla ihracatçılara satmaları veya bizzat ihraç etmeleri halinde söz konusu istisnadan yararlanacakları tabiidir. C _ Uygulamanın Başlangıç Tarihi: Bu tebliğde yeniden belirlenen esaslar 1/1/1988 tarihinden sonra elde edilen kazançlar için geçerlidir. 1987 yılına ait olup 1988 yılında beyanı gereken kurum kazançları için uygulanması söz konusu değildir. Öte yandan, 20, 23 ve 27 Seri No.'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde sanayi ürünü ihracat istisnası ile ilgili açıklamalar, yukarıdaki belirtilenler dışında aynen geçerlidir. Tebliğ olunur.