YEREL VE KÜRESEL ASGARİ TAMAMLAYICI KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ

TEBLİĞ Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan: YEREL VE KÜRESEL ASGARİ TAMAMLAYICI KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen yerel ve kü- resel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi 2/8/2024 tarihinde yürürlüğe girmiş olup söz konusu düzenlemeye ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır. 1. Tanımlar ve Kısaltmalar Kurumlar Vergisi Kanununun ek 2 nci maddesinde yer alan tanımlara ilave olarak Teb- liğde geçen; 1) Asgari kurumlar vergisi oranı: Çok uluslu işletmelerin düşük vergi oranlarına sahip ülkelere kâr transferini ve yıllık kazançlarının belirli bir oranın altında vergilendirilmesini en- gelleyen %15 vergi oranını, 2) Asimetrik kur kazanç veya zararı: Bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kul- landığı para birimi ile yerel vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi arasındaki farklar nedeniyle ortaya çıkan döviz kuru kazancı veya zararını, 3) Ayrılan bağlı işletme: Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi seçimine tabi olan ve çok uluslu işletme grubundan ayrılan veya varlıklarının önemli bir kısmını aynı ülkede olmayan bir tarafa veya aynı ülkede bulunan ancak aynı çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi ol- mayan bir tarafa devreden bağlı işletmeyi, 4) Azınlık payına sahip olunan alt grup: Azınlık payına sahip olunan ana işletme ve bu işletmenin azınlık payına sahip olunan alt işletmelerini, 5) Azınlık payına sahip olunan alt işletme: Kontrol gücü doğrudan veya dolaylı olarak bir azınlık payına sahip olunan ana işletme tarafından elde tutulan bir azınlık payına sahip olu- nan bağlı işletmeyi, 6) Azınlık payına sahip olunan ana işletme: Kontrol gücü doğrudan veya dolaylı olarak başka bir azınlık payına sahip olunan bağlı işletmenin elinde bulunanlar hariç, başka bir azınlık payına sahip olunan bağlı işletmenin kontrol gücünü doğrudan veya dolaylı olarak elinde bu- lunduran bir azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeyi, 7) Azınlık payına sahip olunan bağlı işletme: Nihai ana işletmenin, doğrudan veya do- laylı olarak %30 veya daha az bir mülkiyet payına sahip olduğu bağlı işletmeyi, 8) Bağlı işletme sahibi: Aynı çok uluslu işletme grubunun başka bir bağlı işletmesinde doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olan bir bağlı işletmeyi, 9) Beş yıllık seçim: Küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergisi bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından bir hesap dönemi için yapılan ve söz konusu hesap dönemi veya takip eden dört hesap dönemi boyunca iptal edilemeyen ve iptal edilmesi durumunda, iptalin yapıldığı dönemi takip eden dört dönem boyunca yeniden yapılamayan seçimi, 10) Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu: Birleşik grubun en az bir iş- letmesi veya iş yeri grubun diğer işletmelerinden farklı bir ülkede yerleşik olan, nihai ana iş- letmeleri kancalı yapı veya çift listeli düzenleme ile bir araya gelen iki veya daha fazla grubu, 11) CFC vergi düzenlemesi: Bir CFC’nin doğrudan veya dolaylı pay sahiplerinin CFC tarafından elde edilen kazancın bir kısmı veya tamamındaki payı üzerinden, bu kazancın pay sahibine hâlihazırda dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın, cari vergilendirmeye tabi olduğu IIR dışındaki vergi kurallarını, 12) Çift listeli düzenleme: Ayrı grubun iki veya daha fazla nihai ana işletmesinin faali- yetlerini tek bir işletmenin mülkiyeti ve kontrolü altında birleştirmek yerine, bir sözleşmeye istinaden bir araya getirdiği düzenlemeyi, 26 Aralık 2025 CUMA Resmî Gazete Sayı : 33119 13) Dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi: İlgili hesap dönemi için ek 5 inci madde kap- samında tespit olunan vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranına eşitlenmesi için gerekli olan tutar ile bu hesap dönemindeki kazançların tamamının kâr dağıtımına konu edilmesi du- rumunda dağıtım üzerinden hesaplanması gereken vergi tutarından düşük olanını, 14) Dâhil olma oranı: Bir bağlı işletmenin bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazan- cından ana işletme dışındaki üçüncü kişilere atfedilen kısmın çıkarılması suretiyle bulunan tu- tarın, bu bağlı işletmenin işletme bazlı kazancına bölünmesi suretiyle elde edilen oranı, 15) Devletsiz bağlı işletme: Bir ülkede yerleşik olmayan ve vergi yükü ayrı hesaplanan bağlı işletmeleri, 16) Diğer kapsamlı gelir: Konsolide finansal tablolarda kullanılan yetkilendirilmiş fi- nansal muhasebe standardının gerektirdiği veya izin verdiği şekilde kâr veya zararda muhase- beleştirilmeyen gelir ve gider kalemlerini, 17) Düşük vergilendirilen bağlı işletme: Düşük vergili bir ülkede yerleşik olan bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesini veya bir hesap dönemine ilişkin olarak işletme bazlı kazanca sahip olan ve söz konusu hesap dönemine ilişkin vergi yükü asgari kurumlar vergisi oranından daha düşük olan devletsiz bağlı işletmeyi, 18) Düşük vergili ülke: Herhangi bir hesap döneminde, çok uluslu işletme grubunun net ülkesel bazlı kazanca ve asgari kurumlar vergisi oranının altında bir vergi yüküne sahip ol- duğu ülkeyi, 19) Düşük vergiye tabi işletme: Düşük vergili ülkede bulunan bir bağlı işletmeyi veya vergi yükü grup içi finansman yöntemine göre tahakkuk ettirilen herhangi bir gelir veya gider dikkate alınmaksızın hesaplandığında düşük vergili olan ülkede bulunan bağlı işletmeyi, 20) Düzeltilmiş kapsanan vergiler: Bir bağlı işletmenin bir hesap dönemi için kapsanan vergilere ilişkin tahakkuk eden cari dönem vergi giderinin ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkra- sının (a) ve (b) bentleri uyarınca düzeltilmiş tutarının, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tuta- rının, finansal tablolarındaki özkaynak değişim tablosu veya diğer kapsamlı gelir tablosunda gösterilen ve ek 5 inci madde kapsamına giren kazanç veya zararlarla ilgili kapsanan vergiler- deki herhangi bir artış veya azalış tutarının toplamını, 21) Düzeltilmiş varlık kazancı: Bir bağlı işletmenin aktifinde yer alan maddi duran var- lıkların satışından doğan kazançlara ilişkin yapılan bir seçim kapsamında, ilgili hesap döne- mindeki toplam varlık kazancından, satışın gerçekleştiği hesap döneminden önceki dört hesap dönemi içerisinde öncelikle maddi duran varlık satışından kaynaklı zararın mahsubu sonrası kalan bakiye tutarı, 22) Ek cari dönem küresel ATV: Ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca hesap- lanan ATV ile ülkesel bazlı vergi yüküne ilişkin geçmiş hesap dönemlerine yönelik ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrası uyarınca düzeltmelerin yapılmasının gerektiği durumlarda, yeniden hesaplama sonucu önceki hesap dönemlerinde eksik tahakkuk ettirilen ATV’yi, 23) Elden çıkarma takip oranı: Ayrılan bağlı işletmenin ilgili ülke için oluşturulan takip hesaplarına ilişkin her bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazançlarının toplamının, ilgili ülke için oluşturulan takip hesaplarına ilişkin her bir hesap dönemindeki net ülkesel bazlı kazanç toplamına bölünmesiyle tespit edilen oranı, 24) Emeklilik yatırım fonu: Bir ülkede münhasıran bireylere yönelik emeklilik hizmet- leri sağlamak veya bu hizmetleri yönetmek amacıyla faaliyette bulunmak üzere kurulan; söz konusu ülke ya da onun siyasi alt bölümlerinden veya yerel makamlarından biri tarafından dü- zenlenen veya sağladığı emeklilik hizmetleri ulusal mevzuat tarafından güvence altına alınan veya korunan ve çok uluslu işletme grubunun iflas etmesi durumunda ilgili emeklilik yüküm- lülüklerinin yerine getirilmesini güvence altına alan bir varlık havuzu tarafından finanse edilen bir işletme ile bir emeklilik hizmetleri veren kuruluşu, 25) Emsallere uygunluk ilkesi: Bağlı işletmeler arasındaki işlemlerin, bağımsız işlet- meler arasında gerçekleşen karşılaştırılabilir işlemlerde ve karşılaştırılabilir koşullar altında elde edilecek sonuçlara göre kaydedilmesini, 26) Finansal muhasebe net kazanç veya zararı: Çok uluslu işletme grubu içerisindeki her bir bağlı işletme tarafından uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uy- gun olarak hazırlanan ve nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında da yer verilen, grup içi işlemlere ilişkin konsolidasyon düzeltmeleri dikkate alınmadan önceki net kazanç veya zararı, 27) Grup içi finansman işlemleri: Çok uluslu işletme grubunun iki veya daha fazla üyesi arasında yapılan ve yüksek vergiye tabi bir işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak düşük ver- giye tabi bir işletmeye kredi sağladığı veya başka bir şekilde yatırım yaptığı herhangi bir söz- leşmeyi, 28) Grup işletmesi: Herhangi bir işletme veya grup bakımından, aynı grubun üyesi olan bir işletmeyi, 29) Hesap dönemi: Nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden vergilendirme dönemini, Tebliğin (2.2.1.) bölümünde yer alan konsolide fi- nansal tablolar tanımının (iv) numaralı bendindeki finansal tablolar söz konusu olduğunda ise takvim yılını, 30) Hibrit işletme: Gelir, gider, kâr veya zararı bakımından sahibinin bulunduğu ülkede mali açıdan saydam olması koşuluyla, bulunduğu ülkede gelir vergisi açısından ayrı bir vergiye tabi kişi olarak muamele gören işletmeyi, 31) IIR: Bir ana işletmenin diğer ülkelerde düşük vergilendirilen bağlı işletmeleri için küresel ATV ödemesini düzenleyen hükümleri, 32) İlave ana sermaye: Bankacılık sektörü için geçerli ihtiyati düzenleme uyarınca bir bağlı işletme tarafından ihraç edilen, önceden belirlenmiş bir riskin gerçekleşmesi durumunda öz sermayeye dönüştürülebilen veya zarar olarak kaydedilebilen ve bir finansal kriz durumunda zararın karşılanmasına yardımcı olmak üzere tasarlanmış bir enstrümanı, 33) İstisna tutulan kâr payları: Vergilendirilebilir dağıtım yöntemi kapsamında bir se- çime tabi olan yatırım işletmesindeki mülkiyet payı ve kısa vadeli portföy hissedarlığı hariç olmak üzere, bir mülkiyet payına ilişkin elde edilen veya tahakkuk eden kâr paylarını veya diğer dağıtımları, 34) İşletme: Herhangi bir tüzel kişiyi veya ortaklıklar ve trustlar gibi ayrı finansal he- saplar hazırlayan bir organizasyonu, 35) İşletme bazlı kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen öz sermaye zararları: Bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen; portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynakla- nan zarar ile bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan zararı ve özkaynak mu- hasebesi yönteminde dikkate alınan bir mülkiyet payına ilişkin zararı, 36) İşletme bazlı kazancın tespitinde kabul edilmeyen öz sermaye kazançları: Bağlı iş- letmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen; portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan ka- zancı ile bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazancı ve özkaynak muha- sebesi yönteminde dikkate alınan bir mülkiyet payına ilişkin kârı, 37) İşletme değeri: İşletme tarafından ihraç edilen mülkiyet payının toplam değerini veya pay senetleri söz konusu olduğunda, tedavülde olan ve olmayan pay senetlerinin toplam değerini, 38) İşletmelerin yeniden yapılandırılması: Birleşme, devir ve bölünme gibi işlemler kapsamında varlık ve borçların devre konu edilmesi veya bağlı işletmelerin tür değiştirmesi- ni, 39) İş ortaklığı grubu: Bir iş ortaklığı ve iş ortaklığı iştiraklerinin birlikte oluşturduğu grubu, 40) İş ortaklığı grubunun küresel ATV’si: İş ortaklığı grubundaki tüm üyelerin küresel ATV’sine ilişkin nihai ana işletmenin tahsis edilebilir payını, 41) İş ortaklığı iştiraki: Bir iş ortaklığının uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırladığı konsolide finansal tablosunda yer alan işletmeleri, 42) Kabul edilebilir ve yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartları: UFRS ile Avus- tralya, Brezilya, Kanada, Avrupa Birliği Üye Devletleri, Avrupa Ekonomik Alanı Üye Devlet- leri, Hong Kong, Japonya, Meksika, Yeni Zelanda, Çin Halk Cumhuriyeti, Hindistan Cumhu- riyeti, Kore Cumhuriyeti, Rusya, Singapur, İsviçre, Birleşik Krallık ve Amerika Birleşik Dev- letleri’nin genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri veya TFRS ile işletmelerin bulunduğu diğer ülkelerin yetkilendirilmiş muhasebe kuruluşu tarafından izin verilen genel kabul görmüş mu- hasebe ilkelerini, 43) Kancalı yapı: Ayrı grupların nihai ana işletmelerinin mülkiyet paylarının %50 veya daha fazlasının tek bir işletmenin mülkiyet payını oluşturacak şekilde ‘birleştirildiği’ ve bu dü- zenleme kapsamında oluşturulan birleştirilmiş mülkiyet paylarının bağımsız olarak devir işle- mine veya alım satıma konu edilemeyeceği bir yapıyı, 44) Kanunen yasaklanmış fiiller kapsamında yapılan ödemeler: Bağlı işletmeler tara- fından yapılan yasa dışı ödemeler ile 50.000 avro karşılığı Türk lirasına eşit veya bu tutarı aşan para cezası ödemelerini, 45) Kâr amacı gütmeyen kuruluş: Münhasıran bilim, sanat, kültür, din, sosyal, spor, eğitim veya diğer benzer amaçlar için kurulan ya da ticari faaliyette bulunmayan meslek ku- ruluşu, iş birliği, ticaret odası, işçi örgütü, tarım kuruluşu, sivil toplum kuruluşu olarak adlan- dırılan kuruluşları, 46) Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi: İşletmelerin yalnızca pay sahiplerine kâr dağıtması veya dağıtmış sayılması ya da belirli ticari faaliyet dışı harcamalara katlanması du- rumunda asgari kurumlar vergisi oranına eşit veya bunu aşan bir oranda uygulanan ve 1/7/2021 tarihi veya öncesinde yürürlükte olan kurumlar vergisi sistemini, 47) Küresel ATV bilgi beyannamesi: Bir bağlı işletmenin ATV yükümlülüğünün doğ- ruluğunu tespit etmek amacıyla vergi idaresinin ihtiyaç duyduğu bilgileri sağlayan, standart bir formatta hazırlanan beyannameyi, 48) Küresel ATV bilgi beyannamesi vermek için belirlenen bağlı işletme: Çok uluslu işletme grubu tarafından çok uluslu işletme grubu adına küresel ATV bilgi beyannamesini ver- mek için belirlenen işletmeyi, 49) Küresel ATV matrahı: Net ülkesel bazlı kazanç toplamından; o ülkede bulunan bağlı işletmelerin çalışanlarının yıllık toplam brüt ücretlerinin %5’i ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin %5’inin indirilmesi suretiyle tespit olunan kazancı, 50) Model kurallar ve yorumları: OECD/G20 Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımına İlişkin Kapsayıcı Çerçeve tarafından oluşturulan “Küresel Matrah Aşındırmanın Önlenmesine İlişkin Model Kuralları” ve yorumlarını, 51) Mülkiyet payı: Bir ana merkezin iş yeri dâhil olmak üzere bir işletmenin kârları, sermayesi veya yedekleri üzerinde hakka sahip olan herhangi bir öz sermaye payını, 52) Net ülkesel bazlı zarar: Bir ülkedeki bağlı işletmelerin ülkesel bazlı kazancının sıfır veya sıfırdan küçük olmasını, 53) Nitelikli IIR: Bir ülkenin iç hukukunda yer alan ve söz konusu ülkenin bu kurallarla ilgili herhangi bir fayda sağlamaması koşuluyla, model kurallar ve yorumları kapsamında ön- görülen sonuçlarla tutarlı bir şekilde uygulanan ve yönetilen, model kuralların (2.1.) ila (2.3.) maddelerine ve bu maddelerle ilişkili tüm hükümlere eşdeğer kurallar bütününü, 54) Nitelikli isnat vergisi: Bir bağlı işletme veya iş yeri tarafından tahakkuk ettirilen veya ödenen ve söz konusu bağlı işletme veya ana merkez tarafından dağıtılan kâr payının ger- çek lehtarına; a) Kapsanan verginin uygulandığı ülke dışında, yurt dışında ödenen vergilerin mahsu- buna izin veren bir ülke tarafından, b) Kapsanan vergiyi uygulayan ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca kâr paylarının en az asgari kurumlar vergisi oranında vergilendirilmesi durumunda, c) Bu lehtarın bir gerçek kişi olması ve kapsanan vergiyi uygulayan ülkede kâr payı üzerinden gelir vergisine tabi olması durumunda, ç) Kâr payının, bir kamu kurum ve kuruluşu, uluslararası kuruluş veya kapsanan ver- ginin uygulandığı ülkede bulunan kâr amacı gütmeyen kuruluş, emeklilik fonu, grup üyesi ol- mayan yatırım işletmesi ya da emeklilik fonu faaliyetleri ile bağlantılı olarak kâr payı elde eden ve emeklilik fonu tarafından elde edilen kâr payına benzer şekilde vergilendirilen bir hayat sigortası işletmesi tarafından elde edilmesi halinde, iade edilebilen veya mahsubuna izin verilen kapsanan vergileri, 55) Nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi: Bir bağlı işletme tarafından tahakkuk ettirilen veya ödenen ve bağlı işletme tarafından dağıtılan kâr payının gerçek lehtarına, söz ko- nusu kâr payına ilişkin iade edilebilen veya bu kâr payına ilişkin vergi borcu dışındaki başka bir vergi borcundan mahsup imkânı verilen veya bir kâr dağıtımı sonrasında dağıtımı yapan kuruma da iade edilebilen, nitelikli isnat vergisi dışındaki herhangi bir vergi tutarını, 56) Nitelikli UTPR: Bir ülkenin iç hukukunda yer alan ve söz konusu ülkenin bu ku- rallarla ilgili herhangi bir fayda sağlamaması koşuluyla, model kurallar ve yorumları kapsa- mında öngörülen sonuçlarla tutarlı bir şekilde uygulanan ve yönetilen, model kuralların (2.4.) ila (2.6.) maddelerine ve bu maddelerle ilişkili tüm hükümlere eşdeğer kurallar bütününü, 57) Önceki dönem muhasebe hataları veya ilke değişiklikleri: Bir bağlı işletmenin hesap döneminin başlangıcındaki öz sermayesinde, önceki bir hesap dönemindeki işletme bazlı ka- zanç veya zararın hesaplanmasını etkileyen bir hatanın düzeltilmesinden kaynaklanan bir de- ğişiklik veya işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilebilen gelir veya gideri etkileyen muhasebe ilke veya politikalarındaki değişikliği, 58) Önemli rekabet bozulması: Bazı genel kabul görmüş muhasebe ilke veya prose- dürlerinin uygulanması sonucunda, bir hesap döneminde ilgili UFRS ilke veya prosedürü kap- samında hesaplanan tutara göre toplamda 75 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşan tutarda fark oluşturacak şekilde rekabeti olumsuz etkileyen durumu, 59) Pasif nitelikteki kazanç: İşletme bazlı kazanca dâhil edilen ve bir bağlı işletme sa- hibinin CFC vergi düzenlemesi veya bir hibrit işletmede sahip olunan bir mülkiyet payının so- nucu olarak vergiye tabi tutulan; kâr payı, faiz, kira, lisans ücreti, anüite gibi kazançları veya bu sayılan türde kazanç sağlayan bir varlıktan elde edilen net kazançları, 60) Portföy hissedarlığı: Çok uluslu işletme grubu tarafından dağıtımın veya elden çı- karma işleminin yapıldığı tarihte elde tutulan ve bir işletmenin kârının, sermayesinin, yedek- lerinin veya oy kullanma haklarının %10’undan daha azı üzerinde hakka sahip olan mülkiyet payını, 61) REF kazanç indirimi: Küresel ATV matrahının tespitinde, bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin çalışanlarının yıllık toplam brüt ücretlerinin %5’i ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin %5’i dikkate alınarak hesaplanan tutarı, 62) Şeffaf işletme: Başka bir ülkede tam mükellef olmaması ve geliri veya kârı üzerin- den kapsanan vergiye tabi olmaması koşuluyla, kurulduğu ülkede gelir, gider, kâr veya zararları doğrudan ortakları tarafından dikkate alınan mali açıdan saydam işletmeyi, 63) Takip hesabı: Kâr dağıtımına dayalı vergileme sisteminin geçerli olduğu ülkelerde, bu yöntemi kullanan bağlı işletmeler açısından her bir hesap dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergi olarak dikkate alınan tutarların izlendiği hesabı, 64) Ters hibrit işletme: Şeffaf işletmenin sahiplerinin bulunduğu ülkede gelir, gider, kâr veya zararı bakımından mali açıdan saydam olmayan şeffaf işletmeyi, 65) Uluslararası kuruluş: Devletlerin katılımı ile oluşan, bir merkezi bulunan veya bir anlaşma kapsamında ülkesi belli olan, kanuni ve idari düzenlemeler uyarınca genel düzenle- meler yapabilen bir organizasyonu veya uluslar üstü kuruluşu, 66) UTPR: Düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak IIR’nin uygulanama- ması durumunda, IIR kapsamında tahsil edilemeyen tutarla sınırlı olmak üzere küresel ATV’nin ödenmesini düzenleyen hükümleri, 67) Ülkesel bazlı vergi yükü: Bir çok uluslu işletme grubunun bir ülkede bulunan bağlı işletmelerinin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin toplamının, o ülkede bulunan bağlı işletmele- rinin ülkesel bazlı kazanç toplamına bölünmesi suretiyle tespit edilen oranı, 68) Vergi şeffaf işletme: Şeffaf işletmenin sahiplerinin bulunduğu ülkede gelir, gider, kâr veya zararı bakımından mali açıdan saydam olan şeffaf işletmeyi, 69) Yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararı: İlgili hesap dönemi için tüm maddi duran varlıklara ilişkin olarak; a) Söz konusu varlığın defter değerini periyodik olarak gerçeğe uygun değerine göre düzelten, b) Değer artış veya azalışlarını diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştiren, c) Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen kazanç veya zararı daha sonra kâr veya zarar tablosunda raporlamayan, bir muhasebe yöntemi veya uygulaması kapsamında ortaya çıkan ve ilgili kapsanan vergi tutarı kadar artırılan veya azaltılan net kazanç veya zararı, 70) Yetkilendirilmiş muhasebe kuruluşu: Bir ülkede finansal raporlama amaçlarıyla muhasebe standartlarını belirleme, oluşturma veya kabul etme konusunda kanuni yetkiye sahip olan kuruluşu, ifade eder. Ayrıca bu Tebliğin uygulamasında yer alan kısaltmalardan; a) ATV: Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi, b) BEPS: Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma, c) CbC: Ülke Bazlı, ç) CbCR: Ülke Bazlı Raporlama, d) CFC: Kontrol Edilen Yabancı Kurum, e) FANIL: Finansal Muhasebe Net Kazanç veya Zararı, f) IIR: Gelirin Dâhil Edilmesi Esası, g) OECD: Ekonomik İş Birliği ve Kalkınma Örgütü, ğ) REF Kazanç İndirimi: Reel Ekonomik Faaliyete Dayalı Kazanç İndirimi, h) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartları, ı) UFRS: Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, i) UTPR: Yetersiz Vergilendirilen Ödemeler Esası, kavramına karşılık olarak kullanılmaktadır. 2. Verginin Konusu ve Kapsamı Nihai ana işletmesinin konsolide finansal tablosundaki yıllık konsolide hasılat tutarları, gelirin raporlandığı hesap döneminden önceki dört hesap döneminin en az ikisinde 750 milyon avro karşılığı Türk lirası sınırını geçen çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmelerinin ilgili hesap dönemindeki kazançları yerel ve küresel ATV’ye tabidir. Bu hüküm, önceki dört hesap döneminin en az ikisinde yıllık konsolide hasılatları 750 milyon avro karşılığı Türk lirasına eşit veya daha fazla olan çok uluslu işletme gruplarını kap- samaktadır. Ancak daha düşük konsolide hasılat elde eden gruplar veya tamamen yerel nitelikte olan gruplar bu verginin kapsamına dâhil değildir. 2.1. Verginin konusu 2.1.1. Konsolide hasılat sınırı Konsolide hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde, çok uluslu işletme grubunun kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan konsolide finansal tablolarındaki kâr/zarar tablosunda raporlanan hasılat tutarları dikkate alınır. Gelirin raporlandığı cari hesap döneminin hasılatı bu hesaplamaya dâhil edilmez. Grubu oluşturan işletmelerin yeni kurulması ve bu nedenle söz konusu grup için önceki hesap dönemlerine ait finansal tabloların bulunmaması durumunda, dikkate alınacak önceki iki hesap döneminin oluşması ile birlikte üçüncü hesap dönemi bu verginin uygulanmasında ilk hesap dönemi olarak değerlendirilebilir. Dolayısıyla, önceki iki hesap dönemi için hasılat sınırının aşılması durumunda söz konusu grup, üçüncü hesap dönemi itibarıyla önceki dört he- sap dönemine ait konsolide finansal tablolara sahip olmasa bile bu verginin kapsamına girer. Örnek 1: Yeni kurulan (A) ve (B) işletmeleri bir araya gelerek (AB) çok uluslu işletme grubunu oluşturmuştur. (AB) grubunun birinci ve ikinci hesap dönemlerinde 750 milyon avro karşılığı Türk lirası konsolide hasılata sahip olması, söz konusu dönemlerde bu verginin kap- samına girmesi için yeterli değildir. Ancak, üçüncü hesap döneminde (AB) grubu verginin kap- samına dâhil olur. Ek 1 inci maddenin birinci fıkrasının uygulanması bakımından hasılat, her koşulda sa- tışların maliyeti ve diğer faaliyet giderleri indirilmeden önceki tutarı kapsamakta olup çok ulus- lu işletme grubunun olağan faaliyetlerini oluşturan malların teslim edilmesi veya üretilmesi, hizmetlerin sunulması ve diğer faaliyetleri kapsamında elde edilen her türlü ekonomik fayda ve değeri ifade eder. Konsolide finansal tablolardaki kâr/zarar tablolarında farklı hasılat türle- rinin ayrı ayrı gösterilmesi durumunda bu hasılatlar toplu olarak dikkate alınır. Ayrıca, konsolide finansal tablolardaki kâr/zarar tablosunda raporlanan yatırımlardan elde edilen net kazançlar ile olağan dışı ya da tek seferlik muhasebe kaydından oluşan ve müs- takil şekilde raporlanan gelir veya kazançlar da hasılat olarak dikkate alınır. Finansal işletmelerin yapmış olduğu bazı işlemlerden elde edilen net tutarlar, nihai ana işletmenin finansal muhasebe standartları uyarınca hasılat olarak dikkate alındığı durumda, fi- nansal faaliyetler kapsamında elde edilen hasılat olarak değerlendirilir. Bunlar finansal muha- sebe standardına bağlı olarak “net bankacılık ürünü”, “net hasılatlar” veya benzeri şekilde ad- landırılabilir. Örnek 2: Faiz swapı türünden bir finansal işlemden elde edilen kazançların nihai ana işletmenin finansal muhasebe standartları uyarınca net esasa göre raporlanması durumunda, bu işlemden elde edilen net tutarlar ‘hasılat’ olarak değerlendirilir. Örnek 3: (B) çok uluslu işletme grubu endüstriyel donanım/ekipman üretimi, satışı ve finansal kiralama faaliyetiyle iştigal etmektedir . Anılan çok uluslu işletme grubu, olağan işletme faaliyetleri kapsamında müşterilerine yaptıkları donanım/ekipman satışlarında kredi sağla- makta olup bu kapsamda elde ettiği faiz ve finansal kiralama gelirlerini kâr/zarar tablosunda net hasılatın bir parçası olarak raporlamaktadır. Bu durumda söz konusu net hasılat, (B) çok uluslu işletme grubunun hasılatına dâhil edilir. Bir işletmenin hasılatının bir çok uluslu işletme grubunun hasılatı ile konsolide edildiği durumlarda, söz konusu grup işletmesindeki payların bir kısmı doğrudan veya dolaylı olarak azınlık payı sahipleri tarafından elde tutuluyor olsa dahi, konsolide hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespiti amacıyla bu işletmenin grubun konsolide finansal tablolarına yansı- tılan toplam hasılat tutarı dikkate alınır. Ayrıca konsolide hasılat sınırının aşılıp aşılmadığı, her bir grup işletmesinin ayrı ayrı hasılatlarının toplamı yerine çok uluslu işletme grubunun kon- solide hasılatı dikkate alınarak belirlenir. Böylece grup içi işletmeler arasında gerçekleştirilen işlemlerden elde edilen hasılat tutarı, konsolidasyon sürecinde ortadan kaldırılarak hasılat sı- nırının tespiti dışında tutulur. Ek 3 üncü maddenin birinci ve ikinci fıkraları kapsamında muaf tutulan grup işletme- lerinin kazançları, grubun diğer işletmeleri ile birlikte konsolide edildiği oranda hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınır. Konsolide hasılat sınırının Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkan- lığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir. Örnek 4: Türkiye’de, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Türk lirası cinsinden hasılat sınırı Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan bir önceki yılın Aralık ayının ortalama avro kuru üzerinden her yıl belirlenir ve ilgili yıl içerisinde başlayan tüm hesap dönemleri için bu sınır kullanılır. Buna göre, 1/7/2024- 30/6/2025 özel he- sap dönemi için bir çok uluslu işletme grubu, 2023 yılı Aralık ayı ortalama avro kuru üzerinden belirlenen ve 1/1/2024 tarihi itibarıyla geçerli olan hasılat sınırını dikkate alır. Bir çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmeler ile nihai ana işletmenin hesap döneminin birbirinden farklı olduğu durumlar söz konusu olabilir. ATV bakımından hesap dönemi, nihai ana işletme tarafından konsolide finansal tablo- ların hazırlanmasında kullanılan vergilendirme dönemidir. Bağlı işletmenin hesap dönemine ilişkin finansal sonuçlarını konsolide finansal tablolara dâhil eden çok uluslu işletme grupları bu vergi uygulamasında söz konusu tutarları kullanır. Örnek 5: (B) çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmeler ile söz konusu grubun nihai ana işletmesi olan (A) işletmesi 1 Ocak - 31 Aralık hesap dönemini kullanırken, anılan grubun başka bir ülkede bulunan (C) bağlı işletmesi ise 1 Aralık - 30 Kasım özel hesap dönemini kul- lanmaktadır. Bu durumda (B) çok uluslu işletme grubu, konsolide finansal tabloların hazır- lanmasında kullanılan finansal muhasebe standartlarının ilkelerine bağlı olarak konsolide fi- nansal tablolarını hazırlar. Bazı çok uluslu işletme grupları, bağlı işletmenin özel hesap dönemine ilişkin finansal muhasebe sonuçlarını konsolide finansal tablolara dâhil eder. Dolayısıyla yukarıdaki örnekte (A) nihai ana işletmesi, (C) bağlı işletmesinin 1 Ocak - 31 Aralık hesap dönemi içinde sona eren 1 Aralık - 30 Kasım özel hesap dönemine ait kazanç ve vergilerini konsolide finansal tab- lolarına dâhil eder. Bu durumda, konsolide finansal tablolarda raporlanan (C) bağlı işletmesine ait gelir veya giderlerin bir kısmı nihai ana işletmenin hesap döneminin başlangıcından önceki işlemlere ilişkin olabilir. Bazı çok uluslu işletme grupları ise bağlı işletmenin kazancını, nihai ana işletmenin he- sap dönemine göre ayırır ve bağlı işletmenin nihai ana işletmenin hesap dönemi ile çakışan iki hesap dönemine ait tutarlarını birleştirir. Dolayısıyla yukarıdaki örnekte bağlı işletme, nihai ana işletmenin hesap dönemi içinde sona eren özel hesap döneminin son on bir ayına (Ocak ayından Kasım ayına kadar olan dönem) ait gelir ve giderlerini, nihai ana işletmenin hesap dö- nemi içinde başlayan özel hesap döneminin ilk ayına (Aralık ayı) ait gelir ve giderlerle birleş- tirerek elde edilen tutarları konsolide finansal tablolara dâhil edebilir. Bir bağlı işletme nihai ana işletmeden farklı bir hesap dönemine sahip olabilir ve ayrıca bu bağlı işletme, büyüklük ve önem derecesi kriterleri nedeniyle nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarına dâhil edilmeyebilir. Ancak bu durumda dahi söz konusu bağlı işletme için bu Kanunun Beşinci Kısmı kapsamında yapılacak hesaplamalar, nihai ana işletmenin hesap dönemi içerisinde sona eren finansal muhasebe dönemi dikkate alınarak yapılmalıdır. Benzer şekilde bir iş ortaklığı veya iş ortaklığı grubunun hesap döneminin nihai ana işletmenin hesap döneminden farklı olması durumunda da, söz konusu iş ortaklığı veya iş ortaklığı grubu için bu kapsamda yapılacak hesaplamalar, nihai ana işletmenin hesap dönemi içerisinde sona eren finansal muhasebe dönemi esas alınarak yapılır. Örnek 6: Türkiye’de bulunan (A) çok uluslu işletme grubunun Belçika’da bulunan (B) bağlı işletmesi, (A) çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarında büyüklük ve önem derecesi kriterleri nedeniyle yer almamaktadır. (B) bağlı işletmesi, kendi finansal tablo- larını yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartları uyarınca ve 1 Aralık - 30 Kasım özel he- sap dönemine göre raporlamaktadır. Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan (A) çok uluslu işletme grubu, 1/1/2024 – 31/12/2024 hesap dönemine ilişkin yapılan raporlamada, (B) bağlı işletmesinin 1/12/2023 – 30/11/2024 özel hesap dönemine ilişkin hazırlanan ayrı finansal tab- lolarını dikkate almalıdır. 2.1.1.1. Hesap döneminin on iki aydan farklı olduğu durumlar Hesap döneminin on iki aydan farklı olması durumunda, hesaplanan konsolide hasılatın bir yıla iblağ edilmesi ile tespit olunan tutar, ek 1 inci maddenin birinci fıkrası kapsamındaki hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınır. Bu kural, gelirin rapor- landığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde on iki aydan farklı bir sürenin kullanıl- dığı durumlarda geçerlidir. Örnek 1: Çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin dokuz aydan oluşması (kıst dönem) ve bu döneme ait konsolide hasılatın 562,5 milyon avro olması durumunda, söz konusu işletmenin yıllık hasılatının 750 milyon avro karşılığı Türk lirası hasılat sınırını (= 562,5 milyon avro / [9 / 12]) karşıladığı kabul edilir. 2.2. Verginin kapsamı Konsolide hasılat sınırını karşılayan çok uluslu işletme grupları yerel ve küresel ATV kapsamındadır. Ancak belirlenen konsolide hasılat sınırından daha düşük hasılat elde eden çok uluslu işletme grupları veya tamamen yerel nitelikte olan gruplar bu verginin kapsamına dâhil değildir. Bir işletmenin veya işletmeler topluluğunun grup oluşturması ve bu grubun hangi şart- larda “çok uluslu işletme grubu” olarak nitelendirileceğinin belirlenmesi ATV mükellefiyetinin tespiti açısından gereklidir. 2.2.1. Grup İşletmeler, kazançları aynı konsolide finansal tablolara dâhil edilecek şekilde ortak kont- rol altında oldukları durumda bir “grup” oluşturur. İşletmelerin yanı sıra, müstakil finansal tab- lolara sahip olan ortaklıklar ve trustların da grup oluşturması mümkündür. İki veya daha fazla işletmenin bir grup oluşturup oluşturmadığı, nihai ana işletmelerin aşağıda belirtilen konsolide finansal tabloları dikkate alınarak tespit edilir. Konsolide finansal tablolar; i. Bir işletme tarafından kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan ve söz konusu işletme ile bu işletmenin kontrol gücüne sahip olduğu işletmelerin varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir ekonomik birim olarak sunulduğu finansal tabloları, ii. Bulunduğu ülke dışındaki diğer ülkelerde işyerine sahip olması nedeniyle bir grup oluşturan ana merkezler tarafından kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanmış finansal tabloları, iii. Nihai ana işletmenin, (i) ve (ii) numaralı bentlerde belirtilen ancak kabul edilebilir finansal muhasebe standardına göre hazırlanmayan finansal tablolara sahip olması durumunda, önemli rekabet bozulmalarını önlemek için düzeltmelere tabi tutularak hazırlanmış olan finansal tablolarını, iv. Nihai ana işletmenin, (i), (ii) ve (iii) numaralı bentlerde belirtilen finansal tabloları hazırlamadığı durumlarda, bu tabloları kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya önem- li rekabet bozulmasını önlemek için düzeltilmiş başka bir yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına göre hazırlaması gerekseydi, söz konusu işletmenin bu şekilde hazırlanacak olan konsolide finansal tablolarını, ifade eder. Önemli rekabet bozulmasının tespitinde dikkate alınan 75 milyon avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir. İlgili ülkede uygulanan yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardının kabul edilebilir bir finansal muhasebe standardı olan UFRS ile tümüyle uyumlu olması durumunda, söz konusu standardın herhangi bir önemli rekabet bozulması yaratmadığı kabul edilir. Bu kapsamda TFRS’nin herhangi bir önemli rekabet bozulması yaratmadığı tabiidir. Bir işletmeler topluluğunun ATV kapsamında grup oluşturabilmesi için söz konusu iş- letmelerin varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının nihai ana işletmenin çok uluslu işletme grubu için hazırladığı konsolide finansal tablolarda birebir konsolide edilmesi gerekir. Nihai ana işletmenin konsolidasyon yapmadığı ve bir işletmenin kontrol ettiği işletmelerle ilgili finansal tablolar hazırlaması ve bu doğrultuda konsolidasyon yapması gerektiği varsayımı altında, söz konusu kontrol edilen işletmeler topluluğu da bir grup olarak kabul edilir. Diğer taraftan bir işletme, büyüklük veya önem derecesi bakımından ya da satılmak amacıyla elde tutulduğu için nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarına dâhil edilmediği durumlarda da gruba dâhil edilir. Bir işletmenin bir grubun parçası olabilmesi için Tebliğde yer alan “işletme” tanımın- daki hususları karşılaması gerekir. Buna göre işletme, herhangi bir tüzel kişi veya ortaklıklar ve trustlar gibi ayrı finansal tablolar hazırlayan bir kurumu ifade eder. Örneğin bir müşterek faaliyet, varlıklarının, gelirlerinin, giderlerinin, nakit akışlarının ve yükümlülüklerinin grubun diğer işletmeleri olan müşterek faaliyet katılımcılarına ait olan kısmının konsolide finansal tab- lolara birebir dâhil edileceği bir işletme tanımını karşılaması koşuluyla, grubun ayrı bir bağlı işletmesi olur. Bu durumda işletmenin varlıklarının, gelirlerinin, giderlerinin, nakit akışlarının ve yükümlülüklerinin konsolide finansal tablolara yansıtılan kısmı ATV kapsamında dikkate alınır. Örnek 1: (A) çok uluslu işletme grubunun işletmeleri olan (B) ve (C), müşterek faaliyet katılımcıları oldukları bir organizasyonda sırasıyla %40, %40 oranında pay sahibidir. Söz ko- nusu müşterek faaliyetin %20’lik payı ise grup dışı (D) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. Müşterek faaliyet kapsamında elde edilen hasılat 1.000€ tutarındadır. Müşterek faaliyetin (A) çok uluslu işletme grubunun ayrı bir bağlı işletmesi olarak kabul edildiği durumda, (A) çok uluslu işletme grubunun konsolide hasılat sınırının tespitinde, yalnızca söz konusu müşterek faaliyetin hasılatının (B) ve (C) grup işletmelerine ait olan ve birebir konsolide finansal tab- lolara dâhil edilen 800€’luk (= 1.000€ x %80) kısmı dikkate alınacaktır. Büyüklük veya önem derecesi kriterleri bakımından nihai ana işletmenin konsolide fi- nansal tablolarında yer almayan ya da bu tablolara birebir aktarılmayan veya satılmak üzere iktisap edilmesi nedeniyle nihai ana işletmenin konsolide finansal tabloları dışında tutulan iş- letmeler de ilgili kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca genel konsolidasyon kapsamında nihai ana işletmenin kontrolü altında olduğu takdirde, grubun bir parçası olarak değerlendirilir. Grup tanımı aynı zamanda, başka bir grubun parçası olmaması koşuluyla, bulunduğu ülke dışındaki diğer ülkelerde bir veya daha fazla iş yerine sahip olan ana merkezi de kapsa- maktadır. Bu doğrultuda başka bir ülkede bulunan bir veya daha fazla iş yerine sahip olan ba- ğımsız bir işletme de grup oluşturur. Bu düzenleme konsolide hasılat sınırını aşan ve bağlı iş- letmeler yerine iş yerleri aracılığıyla yurt dışı faaliyetlerde bulunan çok uluslu işletme grupla- rının da ATV’ye tabi olmasını gerektirir. Ancak, söz konusu iş yerinin devletsiz bir iş yeri ol- duğu durumlarda bir grup oluşmaz. 2.2.2. Çok uluslu işletme grubu Bir çok uluslu işletme grubu, nihai ana işletmenin bulunduğu ülke dışında en az bir ül- kede, bir veya daha fazla işletmeye veya iş yerine sahip olan grubu ifade eder. Bu tanıma göre, iki veya daha fazla işletmenin bir grup oluşturması ve bu grubun nihai ana işletmenin bulun- duğu ülke dışında başka ülkede bulunan bir veya daha fazla işletmeye veya iş yerine, gelir elde etmeseler dahi, doğrudan veya dolaylı olarak sahip olması gerekir. 2.2.3. Bağlı işletme Bağlı işletme, bir gruba dâhil olan herhangi bir işletme veya bir ana merkeze bağlı iş yeri olabilir. Bu kapsamdaki iş yeri, ana merkezden ve ana merkeze ait diğer işyerlerinden ayrı olarak değerlendirilir. Muaf işletmeler bağlı işletme değildir. 2.2.4. Nihai ana işletme 2.2.4.1. Genel açıklamalar Nihai ana işletme, çok uluslu işletme grubunu oluşturan tüm işletmelerin belirlenme- sinde başlangıç noktası olup aynı zamanda grup tanımının bir parçasıdır. Nihai ana işletme; i. Başka bir işletme üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahip olan ve başka bir işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahip olunmayan bir işletmeyi, ii. Başka bir grubun parçası olmaması koşuluyla bulunduğu ülke dışındaki diğer ülke- lerde bir veya daha fazla iş yerine sahip olan ana merkezi, ifade eder. Şu kadar ki, kamu kurum ve kuruluşu niteliğinde olan varlık fonları bu kap- samda nihai ana işletme sayılmaz. Nihai ana işletme olmak için bir işletme iki koşulu birden sağlamalıdır. Birincisi, nihai ana işletmenin başka bir işletme üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahip olması, ikincisi bu işletmenin başka bir işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak kontrol edilmemesidir. Ek 2 nci maddenin birinci fıkrasının (l) bendinde tanımlandığı üzere, bir işletmenin di- ğer bir işletmenin varlıklarını, borçlarını, gelirlerini, giderlerini ve nakit akışlarını kabul edile- bilir bir finansal muhasebe standardına uygun olarak birebir konsolide etmesi durumunda, bu işletmenin diğer işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olduğu kabul edilir. Ayrıca bu işletme- nin, kabul edilebilir bir finansal muhasebe standardı veya herhangi bir önemli rekabet bozul- masını önleyecek şekilde düzeltilmiş başka bir yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı uyarınca söz konusu tabloları hazırlaması ve diğer işletmenin varlıklarını, borçlarını, gelirlerini, giderlerini ve nakit akışlarını birebir konsolide etmesi gerektiği durumda, söz konusu işletmenin diğer işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olduğu kabul edilir. Ana merkezin faaliyette bulunduğu ülke haricindeki bir ülkede faaliyet gösteren bir ve- ya daha fazla iş yerinin bulunması sonucu oluşan grubun ana merkezinin de nihai ana işletme olduğu tabiidir. 2.2.4.2. Kamu kurum ve kuruluşu niteliğindeki varlık fonları Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca kamu kurum ve kuruluşları ATV’den muaftır. Kanunun Beşinci Kısmının uygulanması bakımından kamu kurum ve kuru- luşu, doğrudan veya dolaylı olarak tamamı devlete ait olan ve temel amacı genel devlet işlerini yürütmek olan ya da devletin varlıklarını yatırım yaparak veya elde tutarak yöneten, ticari faa- liyette bulunmayan, icraatları konusunda kamusal sorumluluğu olan, tasfiye süreçleri devlet tarafından sürdürülen ve yıllık faaliyetlerini raporlayan kuruluşlardır. Muaf bir işletme veya kuruluşun başka bir kuruluşta kontrol gücüne sahip olması du- rumunda, söz konusu muaf işletme veya kuruluşun bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması söz konusu olabilir. Ancak kamu kurum ve kuruluşları sahip oldukları işlet- melerin finansal sonuçlarını birebir konsolide etmekle yükümlü değildir. Varlık fonları da nitelikleri itibarıyla, yukarıda özellikleri açıklanan bir kamu kurum ve kuruluşu olarak değerlendirilebilir ve bu kapsamda ATV’den muaf tutulabilir. Ancak, bir varlık fonunun ilgili ülkedeki yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı kapsamında kon- solidasyon yapma yükümlülüğünün bulunması, bir başka ifadeyle nihai ana işletme olması du- rumunda, ayrı ayrı 750 milyon avro karşılığı Türk lirası sınırını geçemeyen varlık fonuna bağlı çok uluslu işletme grupları da ATV kapsamına girerek daha büyük bir çok uluslu işletme gru- bunun parçası sayılabilir. Ancak, kamu kurum ve kuruluşu özelliklerini taşıyan varlık fonları nihai ana işletme olarak değerlendirilmez ve çok uluslu işletme grubunun bir parçası sayılmaz. Ayrıca, kamu ku- rum ve kuruluşu tanımına uyan bir varlık fonunun, mülkiyet payına sahip olduğu bir bağlı iş- letme üzerinde kontrol gücüne sahip olmadığı kabul edilir. Buna göre, bir işletmenin bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olup olmadığı, varlık fonunun sahip olduğu mül- kiyet payına bakılmaksızın belirlenir. 3. Muafiyet ve İstisnalar 3.1. Muaf işletmeler Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında muaf işletmeler; a) Kamu kurum ve kuruluşları ile uluslararası kuruluşlar, b) Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar, c) Emeklilik yatırım fonları, ç) Nihai ana işletme niteliğinde olup yatırım fonu kapsamında değerlendirilen fonlar, d) Nihai ana işletme niteliğinde olup gayrimenkul yatırım fonları başta olmak üzere gayrimenkul yatırım araçları kapsamında değerlendirilenler, olarak sayılmıştır. ATV kapsamında muaf işletme olarak nitelendirilmenin üç temel sonucu bulunmakta- dır: i. IIR ve UTPR uygulaması muaf işletmeler için geçerli değildir. Dolayısıyla, çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan bir muaf işletmenin IIR uygulamasına gerek bulun- mamaktadır. IIR, ortaklık zincirinde bir alt kademede yer alan muaf olmayan işletme tarafından uygulanmaya devam eder. ii. Muaf işletmelerin hasılatı, hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınır. Ancak bunun dışında muaf işletmenin kârları, zararları, tahakkuk eden vergileri, maddi duran varlıkları, ücret giderleri ve benzerleri ATV kapsamındaki diğer hesaplamalara dâhil edilmez. iii. Muaf işletmelerin küresel ATV bilgi beyannamesini doldurmak dâhil herhangi bir idari yükümlülüğü bulunmamaktadır. Bir çok uluslu işletme grubu sadece muaf işletmelerden oluşabilir. Örneğin, bir yatırım fonunun kontrol ettiği yatırım araçlarının varlıklarını, yükümlülüklerini, gelir ve giderlerini konsolide etmesi gerekebilir. Söz konusu yatırım araçlarının tamamının ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasındaki koşulları karşılaması durumunda bu gruba bağlı bir bağlı işletme oluşma- yacağından, söz konusu çok uluslu işletme grubu bir bütün olarak ATV uygulaması kapsamı dışında kalır. Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamındaki muaf işletmeler bir bağlı işletme ola- rak değerlendirilmez. Mezkûr maddenin birinci fıkrasının (ç) ve (d) bentlerinde sayılan yatırım fonları ve gayrimenkul yatırım araçları, sadece bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana iş- letmesi olduğu takdirde ATV’den muaftır. Ancak bu işletmeler, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olarak değerlendirilmediği durumda ve Tebliğin (2.2.1.) bölümündeki kon- solidasyon gerekliliklerini karşılamaları koşuluyla söz konusu grubun bağlı işletmesi olabilir. Aynı zamanda bu yatırım fonları ve gayrimenkul yatırım araçları yatırım işletmesi olarak kabul edilir ve ek 12 nci maddenin sekizinci, dokuzuncu ve onuncu fıkralarında düzenlenen özel hü- kümlere tabidir. 3.2. Muafiyet kapsamında değerlendirilen işletmeler Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca, mezkûr maddenin birinci fıkrası kapsa- mında sayılmamakla beraber aşağıda sayılan işletmeler ve bunların iş yerleri de ATV’den mu- aftır; a) Münhasıran birinci fıkra kapsamındaki muaf işletmeler yararına varlık bulundurmak veya fona yatırım yapmak için faaliyet gösteren ya da muaf işletmelerin faaliyetlerine yardımcı olmak amacıyla kurulan ve işletme değerinin en az %95’ine söz konusu muaf işletmeler (emek- lilik hizmetleri veren kuruluşlar hariç) tarafından sahip olunanlar, b) İşletme değerinin en az %85’ine birinci fıkra kapsamındaki muaf işletmeler (emek- lilik hizmetleri veren kuruluşlar hariç) tarafından sahip olunan ve kazançlarının tamamına ya- kını ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi veya (b) bendinin (2) ve (3) numaralı alt bentlerinde belirtilen kazançlardan oluşanlar. Ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmeler, faaliyetlerinin bazılarını üzerinde kontrol gücüne sahip oldukları başka işletmeler vasıtasıyla yürütebilir. Örneğin, muaf işletme niteliğini haiz bir yatırım fonunun doğrudan yatırım yapmasına engel ticari veya hukuki bir durum söz konusu olduğunda, bu yatırım fonu yatırımlarını ayrı bir işletme vasıtasıyla ya- pabilir. Bu durumda, mezkûr maddenin ikinci fıkrası kapsamındaki şartları sağlaması koşuluyla söz konusu işletme de ATV’den muaf olur. Bir işletmenin ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca ATV’den muaf olabilmesi için, iş yerlerince yürütülenler dâhil tüm faaliyetlerinin mezkûr fıkrada belirtilen şartları sağ- laması gerekir. Buna göre, iş yerlerince yürütülen faaliyetler işletmeden ayrı olarak değerlen- dirilmez. Ayrıca bir işletmenin bu kapsamda muaf sayılması durumunda, iş yerleri tarafından yürütülenler de dâhil olmak üzere işletmenin tüm faaliyetleri ATV uygulamasının dışında tu- tulur. Bir grubun üyesi olan işletmeye, söz konusu grubun üyesi olmayan ve ek 3 üncü mad- denin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmeler tarafından sahip olunması durumunda, bu iş- letmenin mezkûr maddenin ikinci fıkrası kapsamında muaf olabilmesi mümkündür. Örneğin, (A) yatırım fonunun sahip olduğu bir grubun nihai ana işletmesi olan (B) işletmesi, ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasındaki şartları sağlaması durumunda, muaf işletme olarak değerlendirilir. Bu durumda, (A) yatırım fonu söz konusu grup ile birebir konsolide edilmediği için grubun bir parçası olmasa da nihai ana işletme olan (B) işletmesi mezkûr fıkra kapsamında muaf iş- letme olarak kabul edilir. Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında muaf işletme olarak sayılan işletmelerin, mülkiyet payı kriteri ve faaliyet kriterini birlikte sağlaması gerekir. 3.2.1. Mülkiyet payı kriteri Mülkiyet payı kriteri, ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmelerin bir işletmenin değerinin en az %95’ine sahip olup olmadığının tespitinde kullanılır. Bu bağ- lamda söz konusu kriterin sağlanması için bir muaf işletmenin diğer bir işletmenin değerinin en az %95’ine sahip olması gerekir. Öte yandan bir işletmenin değerinin en az %95’ine birden fazla muaf işletme tarafından sahip olunması durumunda da söz konusu kriter sağlanmış olur. Ayrıca, ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan bir muaf işletmenin, bir işletmenin değerinin en az %95’ine başka bir muaf işletme vasıtasıyla dolaylı olarak sahip olması duru- munda da mülkiyet payı kriteri sağlanmış olur. Örnek 1: Muaf olan (A) işletmesi, başka bir muaf işletme olan (B) işletmesinin mülkiyet payının tamamına sahiptir. (B) işletmesi de (C) işletmesinin değerinin %95’ine sahiptir. Bu kapsamda (A) işletmesi, (C) işletmesinin değerinin %95’ine dolaylı olarak sahip olduğundan, (C) işletmesi bakımından mülkiyet payı kriteri sağlanmış olur. Öte yandan (A) işletmesinin (B) işletmesinin değerinin %95’ine; (B) işletmesinin de (C) işletmesinin değerinin %95’ine sahip olması durumunda (A) işletmesi, (C) işletmesinin değerinin %95’inden az bir oranına, %90,25’ine (= %95 x %95) sahip olacağından, (C) işletmesi bakımından mülkiyet payı kriteri sağlanmaz. “İşletme değeri” esasına göre yapılan hesaplamada, muaf işletme tarafından elde tutulan mülkiyet paylarının toplam değeri, işletme tarafından ihraç edilen mülkiyet paylarının toplam değerinin bir yüzdesi olarak hesaplanırken; “mülkiyet payı” esasına dayalı olarak yapılan he- saplamada ise mülkiyet payının sağladığı haklar karşılaştırılmaktadır. Bundan dolayı işletme değeri ile mülkiyet payı kavramları farklı sonuçları ifade edebilir. Örnek 2: (A) işletmesi tanesi 1 Türk lirasından (₺) 200 adet adi pay senedi ve tanesi 2₺’den 100 adet imtiyazlı pay senedi ihraç etmiştir. (B) işletmesi ihraç edilen söz konusu adi pay senetlerinin tamamını ve imtiyazlı pay senetlerinin 90 adedini satın almıştır. Buna göre (B) işletmesi, (A) işletmesinin değerinin %95’ine [= 380₺ (= 200 x 1₺ + 90 x 2₺) / 400₺] sahip olmaktadır ve mülkiyet payı kriterini sağlamaktadır. Muaf işletmenin bir işletmedeki payının değeri, mülkiyet payında gerçekleşen en son değişiklik tarihi itibarıyla hesaplanır. Örnek 3: Muaf olan (A) işletmesinin sahip olduğu bir işletme azınlık payı sahiplerine veya çalışanlarına yeni pay senedi ihraç ettiğinde, bu işlemden sonra söz konusu muaf işlet- menin o işletme üzerinde %95 oranında mülkiyet payına sahip olup olmadığı yeniden değer- lendirilir. Bununla birlikte, işletmenin farklı pay sınıflarında meydana gelen gerçekleşmemiş nispi değer hareketleri, muaf işletmenin mülkiyet payı kriterinin değerlendirilmesinde dikkate alın- maz. Örnek 4: Örnek (2)’de yer alan işletmenin mülkiyet payında bulunan adi pay senetle- rinin değerinin 100₺’ye düşmesi durumunda mülkiyet paylarının toplam değeri 300₺ (= 200₺ + 100₺) olur. Bu durumda, muaf işletmenin söz konusu işletmedeki paylarının toplam değerinin azalmasına (280₺ = 100₺ + 90₺ x 2) ve paylarının piyasa değerinin mülkiyet paylarının toplam değerine oranının %93’e (= 280₺ / 300₺) düşmesine rağmen mülkiyet payı kriteri sağlanmış olur. 3.2.2. Faaliyet kriteri Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sağlanması gereken diğer kriter, bir işletmenin münhasıran mezkûr maddenin birinci fıkrası kapsamında muaf olan iş- letmeler yararına varlık bulundurmak veya fona yatırım yapmak için faaliyet göstermesidir. Bir işletmenin bu kapsamda muaf işletme statüsünde olabilmesi için aktif olarak varlık bulun- durmak veya fona yatırım yapmak dışında faaliyetlerde bulunmaması gerekir. Örneğin, devlete ait olan, devlet yararına varlık bulunduran ve fona yatırım yapan bir varlık fonu, kamu kurum ve kuruluşu olarak nitelendirilmemesi durumunda, bu kapsamda muaf işletme olarak değer- lendirilebilir. Ancak devletin mülkiyetinde olan bir havayolu işletmesi varlık bulundurma ve fona yatırım yapma kapsamını aşan faaliyetlerde bulunduğundan muafiyet hükümlerinden fay- dalanamaz. Bu kapsamda, söz konusu varlık bulundurma veya fona yatırım yapma faaliyetlerinin muaf işletmenin yararına yapılması gerekir. Örneğin, bir muaf işletmenin mülkiyet payının ta- mamına sahip olduğu bir alt işletmenin, operasyonel şirketlerdeki mülkiyet payları da dâhil ol- mak üzere doğrudan varlık satın alımı için üçüncü taraflardan borçlanma işlemi yapması du- rumunda, bu borçlanma ve satın alma, söz konusu ana işletme olan muaf işletme yararına varlık bulundurma veya fona yatırım yapma olarak değerlendirilir. Muaf işletmenin yararına varlık- ların bulundurulması veya fona yatırım yapılması koşulu, mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendindeki diğer koşullar ile birlikte değerlendirilir. Öte yandan bir işletme, sadece ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf iş- letmelerin faaliyetlerine yardımcı faaliyetler yürüttüğü takdirde de faaliyet kriterini sağlamış olur. Örneğin, bir kamu kurumuna ait olan ve yalnızca ilgili kamu kurumuna hizmet sunan bir bilişim işletmesi bu kapsamda muaf işletme sayılır. 3.2.2.1. Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar Kâr amacı gütmeyen kuruluşlar, yürüttükleri yardım faaliyetlerine fon sağlamak ama- cıyla ticari faaliyetlerde bulunan işletmeler kurabilir. Bazı yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartları uyarınca, kâr amacı gütmeyen kuruluşların konsolide finansal tablolar hazırlaması ve bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması söz konusu olabilir. Bu durumda, hasılat tutarları konsolide hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığının tespitinde dikkate alınan kâr amacı gütmeyen kuruluşların sahip oldukları alt işletmelerin, söz konusu kuruluşların yar- dım faaliyetlerini finanse etmek amacıyla gerçekleştirdikleri küçük ölçekli ticari faaliyetlerin ATV’ye tabi olması beklenebilir. Kâr amacı gütmeyen kuruluşların tamamına sahip olduğu iş- letmelerin “yardımcı nitelikteki” faaliyetlerini belirlemek için ilave bir kriter belirlenmiştir. Bir ya da daha fazla kâr amacı gütmeyen kuruluş tarafından işletme değerinin tamamına doğrudan veya dolaylı olarak sahip olunan işletmelerin faaliyetlerinin “yardımcı nitelikte” faa- liyet olarak kabul edilebilmesi için; i. Grup içerisinde yer alan kâr amacı gütmeyen kuruluşların, ii. Ek 3 üncü maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında münhasıran mezkûr mad- denin birinci fıkrası kapsamındaki muaf işletmeler yararına varlık bulundurmak veya fona ya- tırım yapmak amacıyla faaliyet gösteren muaf işletmelerin, iii. Mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (b) bendi kapsamında muaf sayılan işletmele- rin, iv. İlave kriterin karşılanması durumunda mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendi kapsamında muaf sayılacak olan işletmelerin, hasılatları hariç olmak üzere, grubu oluşturan diğer tüm işletmelerin ilgili hesap döne- mine ilişkin toplam hasılatlarının; 750 milyon avro karşılığı Türk lirası tutarından ve çok uluslu işletme grubunun toplam hasılatının %25’inden az olması gerekir. Söz konusu kriterin sağlanmış olması halinde, kâr amacı gütmeyen kuruluşlar tarafından yürüttükleri yardım faaliyetlerine fon sağlamak amacıyla ticari faaliyetlerde bulunmak üzere kurulan işletmelerin, ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan muaf işletmelerin faaliyet- lerine yardımcı faaliyetler yürüttüğü ve mezkûr maddenin ikinci fıkrasının (a) bendindeki faa- liyet kriterini sağladığı kabul edilir. Dolayısıyla bu işletmeler de mezkûr maddenin ikinci fık- rasının (a) bendine göre muaf işletme sayılır. Bir kuruluşun kâr amacı gütmeyen kuruluş tanımını karşılayıp karşılamadığı, bu kuru- luşa finansman sağlayanın statüsünden bağımsız olarak belirlenir. Kâr amacı gütmeyen kuruluş tanımına uyan bir kamu kurum ve kuruluşunun alt işletmelerinin yardımcı nitelikteki faaliyetleri de yukarıda yer alan ilave kriter kapsamında belirlenir. Devlet tarafından finanse edilen, kâr amacı gütmeyen kamu kurum ve kuruluşlarına örnek olarak devlete ait eğitim, araştırma ku- rumları ve hastaneler ile devlete ait diğer sağlık hizmeti sağlayıcıları verilebilir. 3.2.3. Kazanç kriteri İşletme değerinin en az %85’ine ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasında sayılan, emek- lilik hizmetleri veren kuruluşlar hariç olmak üzere, muaf işletmeler tarafından sahip olunan ve finansal muhasebe net kazanç veya zararının tamamına yakını istisna tutulan kâr payları veya öz sermaye kazanç veya zararlarından oluşan işletmeler muaf işletmedir. Bu işletmelerin toplam kazançları içerisinde, söz konusu istisna kazançlarının yanı sıra ihmal edilebilecek kadar önem- siz diğer kazançların bulunması, diğer şartların sağlanması kaydıyla, işletmenin muafiyetini etkilemez. Örneğin, bir işletmenin vadeli mevduat hesabından elde ettiği faiz geliri, toplam kazancının içerisinde ihmal edilecek kadar az ise diğer şartlar sağlanmak kaydıyla, söz konusu işletme muafiyet kapsamında sayılır. 3.3. Muafiyet hükümlerinden vazgeçme Ek 3 üncü maddenin dördüncü fıkrası uyarınca muaf işletmeler diledikleri takdirde muafiyet hükümlerinden vazgeçebilir. Muafiyet hükümlerinden vazgeçilmesi seçimi, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle yapılır ve beş hesap dönemi için ge- çerlidir. Bu kapsamda bir seçim yapılması durumunda muaf işletmeler, çok uluslu işletme gru- bunun diğer herhangi bir bağlı işletmesi gibi ATV’ye tabi olur. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan (A), muaf işletme olan bir yatırım fonudur. Ancak (A) yatırım fonu, konsolide finansal tablolarını hazırlamak için kullanılan kabul edilebilir finansal muha- sebe standardı uyarınca, alt işletmeleri ile birebir konsolide edilmektedir. Buna göre (A) yatırım fonunun bağlı olduğu çok uluslu işletme grubu, tüm bağlı işletmelerinin UTPR’ye tabi tutul- ması yerine, alt işletmelerine IIR uygulayabilmek için muafiyet hükümlerinden vazgeçme se- çimi yapabilir. 3.4. Uluslararası deniz taşımacılığı kazanç istisnası Çok uluslu işletme gruplarının bağlı işletmelerinin uluslararası deniz taşımacılığı faa- liyetlerinden elde ettikleri kazançları ATV’den istisnadır. Bununla birlikte, bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirdiği faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar da söz konusu bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşı- macılığından elde ettikleri kazançların toplamının %50’sini geçmemesi koşuluyla, ATV’den ayrıca istisnadır. Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ile bu faaliyetle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerden elde ettiği kazanç veya zarar, işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında dikkate alınmaz. Bu istisnaya konu olan kazanç veya zarar, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında, ek 5 inci maddenin birinci fıkrasındaki durumlara benzer bir düzeltme olarak dikkate alınır. Buna göre söz konusu kazançlar, bağlı iş- letmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir; zararlar ise bu kazanç veya zarara ilave edilir. Örnek 1: Bir bağlı işletme, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden 100€, bu faa- liyetle bağlantılı faaliyetinden 40€, diğer faaliyetlerden de 60€ kazanç elde etmiştir. Bu bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazancı 200€’dur. Buna göre uluslararası deniz taşımacılığı ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetten istisnaya konu olan toplam 140€ kazanç elde edilmiştir. Bu durumda bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı 60€ (= 200€ - (100€ + 40€)) olarak hesap- lanır. Örnek 2: Bir bağlı işletme, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden 100€ zarar, bu faaliyetle bağlantılı faaliyetinden ise 60€ zarar etmiştir. Söz konusu işletme diğer faaliyet- lerden 360€ kazanç elde etmiş olup toplamda 200€ finansal muhasebe net kazancı bulunmak- tadır. Buna göre bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı ve bu faaliyetle bağlantılı faa- liyetleri toplam 160€ zararla sonuçlanmıştır . Bu durumda bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı 360€ [= 200€ - (-100€ - 60€)] olarak hesaplanır. Ayrıca bir bağlı işletmenin, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edil- meyen istisna kazançlara ilişkin herhangi bir kapsanan vergisi, düzeltilmiş kapsanan vergisinin hesaplanmasında dikkate alınmaz. ATV’den istisna edilen kazançlara ilişkin giderler veya is- tisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar, istisna dışı kazançlardan indirim konusu ya- pılamaz. 3.4.1. İstisna kapsamına giren taşımacılık faaliyetleri Uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilmesi şartıyla, bağlı işletmelerin gemilerle ya- pılan yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetinden elde ettikleri kazançları, ATV’den istisnadır. Bağlı işletmelerin ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasında sayılan faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar, uluslararası deniz taşımacılığı kazancı olarak tanımlanır; ancak aynı ülke içerisinde iç suyolları üzerinden gemilerle gerçekleştirilen yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar, istisna kapsamında değildir. Bir kazancın bu kapsamda istisna tutulabil- mesi için uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilen ve aşağıda bentler halinde sayılan faali- yetlerden elde edilmiş olması gerekir. i. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (a) bendine göre bir bağlı işletmenin mülkiye- tinde olan veya kiralama, kısmi kiralama ya da çeşitli şekillerde tasarrufunda bulunan yük ve yolcu gemilerinin işletilmesi faaliyetinden elde ettiği kazançlar, işletme bazlı kazanç veya za- rarın hesaplanmasından istisna tutulur. Bu düzenleme bakımından “uluslararası trafik” terimi, geminin sadece tek bir ülke içerisindeki güzergâhlar arasında işletilmesi durumu hariç; bu ül- kenin, bağlı işletmenin bulunduğu ülkeyle aynı olup olmadığına bakılmaksızın gemiyle yapılan herhangi bir taşımacılığı ifade eder. Bu çerçevede, bir bağlı işletmenin nehirler, kanallar ve göller gibi aynı ülke içerisindeki iç suyollarında gemilerle gerçekleştirdiği yük ve yolcu taşı- macılığı faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar istisna kapsamında değildir. Bu istisna, bir geminin bağlı işletmenin mülkiyetinde veya kiralama, kısmi kiralama ya da çeşitli şekillerde tasarrufunda olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır. Örneğin, bağlı işletmenin yüksüz gemi kiralama esasına göre yaptığı sözleşme kapsamında kiracı olduğu bir gemi ile uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirdiği taşımacılık faaliyetinden elde ettiği ka- zançlar da istisna kapsamındadır. İstisna hükümleri, çekme veya tarama faaliyetinden elde edi- len kazançlar için geçerli değildir. Ancak, açık denizlerde hizmet sağlayan gemiler tarafından uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilen yolcu veya yük taşımacılığı faaliyetinden elde edi- len kazançlar istisna kapsamındadır. Ayrıca geminin kısmi kiralanması düzenlemeleri kapsa- mında, uluslararası deniz trafiğinde işletilen gemilerle gerçekleştirilen yolcu veya yük taşıma faaliyetlerinden elde edilen kazançlar da istisna kapsamındadır. ii. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (b) bendine göre, bir bağlı işletme tarafından yük ve yolcu taşımacılığında kullanılan gemilerin mürettebatlı ve tam donanımlı olarak kira- lanması faaliyetinden elde edilen kazançlar ATV’den istisnadır. Örneğin, bir geminin mürette- batlı, tam donanımlı ve ikmâlli olarak uluslararası trafikte yük ve yolcu taşımacılığında kulla- nılması koşuluyla, yükleme limanından boşaltma limanına kadar olan güzergâhta gerçekleşti- rilecek bir yolculuk için yapılan zaman veya yolculuk sözleşmesi kapsamında elde edilen ka- zançlar istisna kapsamındadır. Uluslararası deniz trafiğinde yük ve yolcu taşınması amacıyla bir bağlı işletme tarafın- dan aynı gruba dâhil olan ve denizcilik faaliyetiyle iştigal eden başka bir bağlı işletmeye, mü- rettebatsız ve donanımsız şekilde, yüksüz gemi kiralama esasına göre yapılan grup içi kirala- malardan elde edilen kazançlar da istisnadır. iii. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (c) bendine göre, uluslararası deniz trafiğinde gemilerle yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetiyle iştigal eden bir iş ortaklığına veya uluslararası işletilen bir acenteye iştirak faaliyetlerinden kaynaklanan kazançlar istisna kapsamındadır. iv. Ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrasının (ç) bendine göre, yük ve yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan ve en az bir yıl süreyle elde tutulan gemilerin satışından elde edilen ser- maye kazançları istisna kapsamındadır. Bununla birlikte uluslararası yük ve yolcu taşımacılı- ğında kullanılan ve finansal hesaplarda maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilen gemilerin satışından elde edilen sermaye kazançları veya zararlarının bu kapsamda istisna tutulabilmesi için söz konusu gemiler, bağlı işletmenin finansal hesaplarında bir yıl veya daha uzun süreli kullanım amacıyla elde tutulduğunu gösterir şekilde kaydedilmiş olmalıdır. 3.4.2. İstisna kapsamına giren taşımacılık faaliyetiyle bağlantılı faaliyetler Bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağ- lantılı olarak gerçekleştirdiği faaliyetlerden elde ettiği kazançlar da söz konusu bağlı işletme- lerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde ettikleri kazançların toplamının %50’sini geçmemesi koşuluyla, ATV’den istisnadır. Bir kazancın bu kapsamda istisna tutulabilmesi için uluslararası deniz taşımacılığı faa- liyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen ve aşağıda bentler halinde sayılan faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekir. i. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (a) bendine göre, aynı çok uluslu işletme gru- buna bağlı olmayan denizcilik işletmelerine yüksüz gemi kiralama esasına göre yapılan ve üç yılı geçmeyen gemi kiralamaları, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı sayılır ve bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar ATV’den istisnadır. Yapılan sözleşmelerde, yüksüz geminin üç yılı aşan bir süre boyunca kiracının kullanımına açık olması öngörüldüğünde, bu bentte yer alan süre sınırı aşılmış sayılır. Söz konusu süre sınırının aşılıp aşılmadığının tespiti amacıyla, aynı gemi için önceki veya sonraki dönemlere ilişkin akdedilen diğer yüksüz gemi kiralama sözleşmeleri de dikkate alınır. Yapılan sözleşmelerin üç yıldan daha kısa süreler için kararlaştırılması durumunda, kiralamanın toplam süresinin üç yılı aşıp aşmadığını belirlemek için sözleşme sürelerine bir bütün olarak bakılmalıdır. Örneğin, iki yıllık bir yüksüz gemi ki- ralama sözleşmesinin ilave iki yıl için yenilenmesi, toplamda üç yıllık süre sınırının aşılmasına yol açar. Dolayısıyla, ikinci yıldan itibaren elde edilen kazançlar istisnadan yararlanamaz. ii. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (b) bendine göre, diğer deniz taşımacılığı iş- letmeleri tarafından uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti kapsamında yurt içi parkur için dü- zenlenen biletlerin satışından elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır. iii. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (c) bendine göre, konteynerlerin; kiralan- masından, üç aydan kısa süreli depolanmasından veya geç iadesi kapsamında alınan ödeme- lerden elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır. Örneğin, işletmenin yüklü bir konteyneri, teslimatı beklemek üzere on beş gün depoda tutmak için müşteriden alınan ücretler veya kon- teynerlerin geç iadesine ilişkin alıkoyma ücretleri istisna kapsamındadır. iv. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (ç) bendine göre, mühendis, bakım personeli, kargo operatörü, yeme ve içme hizmeti veren personel ve müşteri hizmetleri personeli tarafın- dan diğer deniz taşımacılığı işletmelerine verilen hizmetlerden elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır. v. Ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasının (d) bendine göre, uluslararası gemi işletme- ciliği işinin ayrılmaz bir parçası olarak gerçekleştirilen yatırımlardan elde edilen kazançlar is- tisna kapsamındadır. Buna göre uluslararası denizcilik faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olan nakit teminatlardan veya diğer kısa vadeli işletme sermayesinden elde edilen faiz gelirleri ATV’den istisnadır. Ayrıca, bir ülkede gemi işletme faaliyetinin sürdürülebilmesi için kanunen zorunlu olduğu hallerde teminat olarak gösterilen tahvillerden elde edilen faiz gelirleri de istisna kapsamındadır. Uluslararası deniz trafiğinde gemi işletmeciliği faaliyeti yürüten işletmelerin, emisyon izinleri ve emisyon kredileri kullanmaları gerekebilir. Söz konusu izinlerin gemi işletmek ama- cıyla edinilmesi veya sonrasında ihtiyaç duyulmadığı takdirde alım satıma konu edilmesi, söz konusu gemi işletmeciliği faaliyetinin ayrılmaz bir parçası olarak kabul edildiğinden, işletme- lerin bu izin veya kredilerle ilgili olarak elde ettiği kazançlar da uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı kazanç olarak değerlendirilir. Ancak, diğer bağlı işletmeler hesabına yapılan işlemler kapsamında elde edilen faiz ge- lirleri, söz konusu bağlı işletmelerin aynı ülkede yerleşik olup olmadığına bakılmaksızın istisna kapsamında değildir. Bir deniz taşımacılığı faaliyetinden elde edilen kârların, söz konusu faa- liyet için gerekli olduğu durumlar haricinde kısa vadeli olarak değerlendirilmesinden elde edi- len faiz gelirlerine de istisna hükümleri uygulanmaz. Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde edilen kazanç toplamının %50’sini aşan bu faaliyetle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyet kazançları istisnadan yararlanamaz ve aşan kısım ülkesel bazlı kazancın hesaplanmasına dâhil edilir. Bu sınırın aşılıp aşılmadığı ülkesel bazda tespit edilir. Bu kapsamda bir ülke için uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerden elde edilen istisnaya konu kazanç tutarı; ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin bağlantılı faaliyetlerinden elde ettikleri toplam kazanç tutarı ile söz konusu bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde ettikleri top- lam kazanç tutarının %50’si hesaplanmak suretiyle bulunan tutardan düşük olanıdır. Dolayısıyla bu sınırın uygulanabilmesi için bir bağlı işletmenin, ek 3 üncü maddenin altıncı fıkrası kapsa- mındaki uluslararası denizcilik faaliyetlerinden elde ettiği kazanç, mezkûr maddenin yedinci fıkrası kapsamındaki bağlantılı faaliyetlerden elde ettiği kazançtan ayrı olarak hesaplanır. İlgili ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı faa- liyetlerden elde ettikleri kazanç toplamının söz konusu sınırı aşması durumunda, aşan kısım bu bağlı işletmeler arasında, elde ettikleri bağlantılı faaliyet kazançları ile orantılı olarak pay- laştırılır. Örnek 1:Bir bağlı işletme, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden 100€, bu faa- liyetle bağlantılı faaliyetinden 60€, diğer faaliyetlerden de 40€ kazanç elde etmiştir. Bu örnekte istisna kapsamında olan uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağ- lantılı faaliyetlerden elde edilen kazanç tutarı 50€ (= 100€ x %50) ile sınırlıdır. Bahse konu bağlantılı faaliyetlerden elde edilen kazancın 10€’ su (= 60€ - 50€) ise işletme bazlı kazanca dâhil edilir. Dolayısıyla söz konusu bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı 50€ [= 200€ - (100€ + 50€)] olarak hesaplanır. 3.4.3. Uluslararası deniz taşımacılığı ve bununla bağlantılı faaliyetlere ilişkin gi- derlerin dağıtılması Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ve bu faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetleri ile ilişkili genel giderler, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın hesaplanmasında, bağlı işletmenin bu faaliyetlerden elde ettiği hasılattan in- dirilir. Söz konusu faaliyetlerle doğrudan ilişkilendirilebilen genel giderlerin bazıları aşağıda sayılmıştır: a) Geminin işletme giderleri: - Gemi mürettebatı ve yönetici giderleri gibi çalışan giderleri, - Yakıt giderleri, - Bakım ve geliştirme giderleri, - Terminal, istifleme ve liman giderleri. b) Geminin kullanımıyla ilgili giderler: - Gemiler, diğer denizcilik ekipmanları ve altyapısı için amortisman giderleri, - Gemi kiralama giderleri, - Deniz taşımacılığında kullanılan konteynerlerin kiralama ve elleçleme giderleri. Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ve bu faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerine dolaylı olarak atfedilebilen ve bağlı işletme tarafından üstlenilen müşterek genel giderler ise bağlı işletmenin bu faaliyetlerden elde ettiği hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak tahsis edilir. Müşterek genel giderlerin ilgili bağlı işletmeye tahsis edilen kısmı da söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın hesaplanmasında, bağlı işletmenin bu faaliyetlerden elde ettiği hasılattan indirilir. Örnek 1: Bir bağlı işletme bir hesap dönemi içinde, uluslararası deniz taşımacılığı faa- liyetlerinden 80€, bu faaliyetlerle bağlantılı faaliyetlerden 20€ ve diğer faaliyetlerden 20€ ol- mak üzere toplam 120€ hasılat elde etmiştir. Bu hasılatı elde ederken de 30€ müşterek genel gidere katlanmıştır. Bağlı işletmenin katlandığı bu giderlerin 20€’ su [= 30€ x (80€ / 120€)] uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetine, 5€’ su [= 30€ x (20€ / 120€)] bağlantılı faaliyetlere ve 5€’ su da [= 30€ x (20€ / 120€)] diğer faaliyetlere tahsis edilmelidir. Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti veya bu faaliyetle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faaliyetlerine doğrudan ve dolaylı olarak atfedilen ve söz konusu faali- yetlerden elde edilen kazancın hesaplanmasında indirim olarak dikkate alınan genel ve müşte- rek genel giderler, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında indirim konusu yapıla- maz. Finansal muhasebe net kazanç veya zararında, bu istisnaya konu olan kazanç veya zarara eş değer tek bir düzeltme yapılır. Bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetinden elde ettiği kazanç veya zarar ayrı ayrı hesaplanır ve bu tutarlar işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Örnek 2: Bir bağlı işletme, uluslararası deniz trafiğinde gerçekleştirilen kargo taşı- macılığı faaliyetinden 1.000€ hasılat elde etmiş, bu hasılatla bağlantılı olarak 700€ gidere kat- lanmıştır. Buna göre finansal muhasebe net kazancı 300€ (=1.000€ – 700€), uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde ettiği kazanç da 300€ olarak gerçekleşir. Bağlı işletme, finansal muhasebe net kazanç veya zararı hesaplanırken dikkate alınan giderleri düzeltmek zorunda değildir. Bunun yerine uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden elde ettiği kazancı (300€) finansal muhasebe net kazanç veya zararından (300€) çıkararak işletme bazlı kazancını 0 (= 300€ – 300€) olarak hesaplar. Bir bağlı işletmenin deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı olarak gerçekleştirilen faa- liyetlerden elde ettiği kazancın ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrası uyarınca %50 sınırını aşan kısmına atfedilebilen genel veya müşterek genel giderler, işletme bazlı kazanç veya zararın he- saplanmasında dikkate alınır. Örnek 3: Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden bir bağlı işletme, söz konusu faaliyet ve bu faaliyet ile bağlantılı faaliyetlerden sırasıyla 200€ ve 100€ hasılat elde etmiş; bu faaliyetlere ilişkin olarak sırasıyla 130€ ve 60€ genel ve müşterek genel gidere kat- lanmıştır. Dolayısıyla söz konusu bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyet ka- zancı 70€ (= 200€ - 130€); bu faaliyetiyle bağlantılı faaliyet kazancı ise 40€ (= 100€ - 60€)’dur . Bağlı işletmenin bağlantılı faaliyetlerden elde ettiği kazancın, uluslararası deniz taşımacılığı kazancının %50’ sini aşan 5€ [= 40€ - (70€ x %50)] tutarındaki kısmı istisnadan yararlanamaz ve işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilir. Bu durumda bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı; 110€ (= 300€ - 190€) tutarındaki finansal muhasebe net kazancından, istisna kapsamındaki 70€ uluslararası deniz taşımacılığı kazancı ile 35€ bağlantılı faaliyet ka- zancı olmak üzere toplam 105€ kazanç tutarının indirilmesi sonucunda 5€ olarak hesaplanır. 3.4.4. Gemilerin stratejik veya ticari yönetimi Bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetinden ve bu faaliyetle bağ- lantılı faaliyetlerden elde ettiği kazancın istisnaya konu edilebilmesi için, ilgili tüm gemilerin stratejik veya ticari yönetiminin etkin bir şekilde söz konusu bağlı işletmenin bulunduğu ülkede yürütüldüğünün ispatı gerekir. Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyet kazancı elde etmek için kullanılan gemiler; bağlı işletmenin sahip olduğu, kiraladığı veya başka bir şekilde tasarrufunda olan ve uluslararası de- niz trafiğinde yük ve yolcu taşımacılığı yapan gemiler olmalıdır. Stratejik veya ticari yönetimin bir bağlı işletmenin bulunduğu ülkede yürütülüp yürütülmediğinin belirlenmesinde, bağlı iş- letmeye ait gemilerin ülke içinde ve dışındaki faaliyetleri birlikte dikkate alınır. Bu bağlamda stratejik yönetim; önemli sermaye harcaması ve varlıkların elden çıkarıl- ması, yüksek tutarlı sözleşmelerin yapılması, stratejik ittifaklar ve gemi havuzlama anlaşmaları ile yabancı kuruluşların yönlendirilmesi hakkında kararlar almayı içerir. Stratejik yönetimin yer aldığı ülkeyi kanıtlayan ilgili faktörler arasında; üst düzey yönetim kadrosu dâhil olmak üzere karar vericilerin bulundukları, şirket yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı, operasyonel yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı ve yöneticiler ile kilit personelin ikamet ettiği yerler sayılabilir. Ticari yönetim; rota planlama, yük ve yolcu rezervasyonları alma, sigorta, finansman, personel yönetimi, tedarik ve eğitim faaliyetlerini içerir. Ticari yönetimi kanıtlayan ilgili fak- törler arasında, ülkede bu faaliyetlerde görev alan çalışan sayısı, ülkede kullanılan tesislerin niteliği ve kapsamı ile şirket yöneticileri dâhil olmak üzere kilit yönetim personelinin ikamet ettiği ülke sayılabilir. 4. Mükellefiyet 4.1. Küresel ATV’nin mükellefi 4.1.1. IIR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi IIR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi, çok uluslu işletme grubuna bağlı ve diğer ülkelerdeki işletmelerin, Türkiye’de bulunan nihai ana işletmesi, ara ana işletmesi veya kısmen sahip olunan ana işletmesidir. IIR uygulanan bir ülkede bulunan nihai ana işletme, çok uluslu işletme grubunun diğer ülkelerde bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletmeleri dolayısıyla hesaplanan küresel ATV’nin öncelikli olarak mükellefidir. Ancak, nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nitelikli IIR’nin uygulanmaması durumunda, hesaplanan verginin mükellefi, IIR uygulanan ülkede bu- lunan ara ana işletmedir. Öte yandan, nihai ana işletmenin ve ara ana işletmenin bulunduğu ülkenin IIR uygulayıp uygulamadığına bakılmaksızın, çok uluslu işletme grubu adına hesaplanan küresel ATV bakı- mından kısmen sahip olunan ana işletme de mükelleftir. IIR, bu kapsamda mükellef olan ana işletmelerin bulunduğu ülke dışında bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletmelere uygulanır. Bu durumda, bir ülkede bulunan düşük vergilendi- rilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV’nin mükellefi, söz konusu bağlı işletmenin başka ülkede bulunan ana işletmelerinden biri veya birkaçı olabilir. 4.1.1.1. Nihai ana işletmenin mükellefiyeti Nihai ana işletmesi Türkiye’de, ara ana işletmesi Türkiye’de veya başka ülkelerde bu- lunan bağlı işletmelerde verginin mükellefi, Türkiye’de bulunan nihai ana işletmedir. Bir nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmelerle ilgili olarak IIR uygu- layabilmesi ve bu kapsamda küresel ATV’nin mükellefi olabilmesi için söz konusu işletmenin bulunduğu ülkede IIR’nin kabul edilmiş olması gerekir. Düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin hesaplanan küresel ATV bakımından nihai ana işletmenin IIR kapsamında mükellef olabilmesi için, nihai ana işletmenin bir hesap dönemi içerisinde bu düşük vergilendirilen bağlı işletme üzerinde doğrudan veya dolaylı mül- kiyet payına sahip olması gerekir. Nihai ana işletmenin bir hesap dönemi içerisindeki herhangi bir zaman diliminde düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin mülkiyet paylarına sahip olması halinde, nihai ana işletme tarafından bu düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin, söz konusu bağlı işletme ilgili hesap döneminde satın alınmış veya elden çıkarılmış olsa dâhi, IIR’nin uy- gulanması gerekmektedir. Ancak, nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede sahip olduğu mülkiyet paylarının oranı, IIR’nin uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde doğ- rudan belirleyici değildir. Bu kapsamda nihai ana işletme, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin ilgili hesap dönemi için hesaplanan küresel ATV’sinin ödenmesinden, kendisinin “tahsis edilebilir payı” oranında sorumludur. Bir ana işletmenin küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı; düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin küresel ATV tutarının, ilgili hesap dönemi için bu ana iş- letmenin söz konusu bağlı işletmedeki dâhil olma oranı ile çarpımı suretiyle hesaplanır. 4.1.1.2. Kısmen sahip olunan ana işletmenin mükellefiyeti Bir düşük vergilendirilen bağlı işletmenin kısmen sahip olunan ana işletmesinin Türki- ye’de bulunması durumunda, nihai ana işletmesinin veya ara ana işletmesinin Türkiye’de veya başka bir ülkede bulunmasına bakılmaksızın, söz konusu kısmen sahip olunan ana işletme de IIR kapsamında mükellef olur. Kısmen sahip olunan ana işletme, ilgili hesap döneminde doğrudan veya dolaylı olarak sahip olduğu düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak IIR uygular ve tahsis edile- bilir payı oranında küresel ATV öder. Şu kadar ki, Türkiye’de bulunan kısmen sahip olunan ana işletmenin mülkiyet paylarının tamamının, Türkiye’de bulunan başka bir kısmen sahip olu- nan ana işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde tutulması durumunda, mülkiyet zincirinin üstünde bulunan kısmen sahip olunan ana işletme IIR kapsamında mükellef olur. Öte yandan, Türkiye’de bulunan kısmen sahip olunan ana işletmenin mülkiyet paylarının ta- mamının, Türkiye dışında bulunan başka bir kısmen sahip olunan ana işletme tarafından doğ- rudan veya dolaylı olarak elde tutulması durumunda ise mülkiyet zincirinin üstünde bulunan kısmen sahip olunan ana işletme IIR kapsamında mükellef olacağından, Türkiye’de bulunan kısmen sahip olunan ana işletmenin bu kapsamdaki mükellefiyeti ortadan kalkar. Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABCD) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi sırasıyla (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) bağlı işletmeleri üze- rinde kontrol gücüne sahiptir. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %60’ı (A) işletmesine ait iken; kalan %40’ı ise üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (B) işletmesi, (C) işletme- sinin tamamına; (C) işletmesi ise (D) işletmesinin tamamına sahiptir. (B), (C) ve (D) işletme- lerinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senet- lerinden oluşmaktadır. (A), (B) ve (C) ülkelerinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. (ABCD) gru- bunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. (D) işletmesi, ATV kapsamında düşük vergili (D) ülkesinde bulunmaktadır ve bu nedenle bu işletme için hesaplanan küresel ATV , IIR kapsamında tahsil edilir. (ABCD) grubunun bağlı işletmesi olan (C) işletmesinde mülkiyet payına sahip olan ve mülkiyet paylarının %40’ı anılan grubun bağlı işletmesi olmayan kişiler tarafından elde tutulan (B) işletmesi, kısmen sahip olu- nan ana işletmedir. Ayrıca, (ABCD) grubunun bağlı işletmesi olan (D) işletmesi üzerinde mül- kiyet payına sahip olan ve mülkiyet paylarının %40’ı söz konusu grubun bağlı işletmesi olma- yan kişiler tarafından (B) işletmesi aracılığıyla dolaylı olarak elde tutulan (C) işletmesi de bir kısmen sahip olunan ana işletmedir. Ancak, mülkiyet paylarının %40’ı, (B) ve (C) işletmeleri aracılığıyla dolaylı olarak üçüncü kişiler tarafından elde tutulmasına rağmen grubun herhangi bir bağlı işletmesi üzerinde mülkiyet payına sahip olmayan (D) işletmesi, kısmen sahip olunan ana işletme olarak nitelendirilmez. IIR’nin uygulandığı (A) ülkesinde bulunan bir nihai ana işletme bulunmasına rağmen (D) işletmesinde mülkiyet payına sahip kısmen sahip olunan ana işletme niteliğindeki (B) ve (C) işletmeleri tarafından da IIR uygulanması gerekir. Ancak (B) işletmesi tarafından tamamen sahip olunan (C) işletmesi bu kapsamda mükellef olamaz ve düşük vergilendirilen (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’nin tamamı (B) işletmesi tarafından beyan edilip ödenir. Öte yandan kısmen sahip olunan ana işletmenin varlığı, nihai ana işletmenin mükelle- fiyetini etkilemez. Bununla birlikte, nihai ana işletmenin tahsis edilebilir payı uyarınca hesap- lanan verginin, kısmen sahip olunan ana işletme aracılığıyla doğan vergi yükümlülüğü kadar azaltılması gerekir. Buna göre, nihai ana işletme olan (A) işletmesinin, (D) işletmesinin küresel ATV’ sine ilişkin yükümlülüğü sıfır olarak tespit edilir. Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; bu örnekte (C) işletmesinin mülkiyet paylarının %90’ı (B) işletmesine aitken, kalan %10 oranındaki kısım doğrudan üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (ABCD) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %40’ı doğrudan; (C) işletmesinin de mülkiyet pay- larının %46’ sı, %10 doğrudan ve %36 (= %40 x %90) dolaylı olmak üzere, üçüncü kişiler ta- rafından elde tutulmaktadır. Dolayısıyla, mülkiyet paylarının %20’ sinden fazlası (ABCD) gru- bunun bağlı işletmeleri olmayan kişiler tarafından elde tutulan (B) ve (C) işletmeleri, kısmen sahip olunan ana işletme sayılır. Bu mülkiyet zinciri içerisinde iki adet kısmen sahip olunan ana işletme bulunmasına rağmen; (C) işletmesinin bu kapsamdaki mükellefiyeti, (B) işletmesi, (C) işletmesinin tamamına sahip olmadığı için etkilenmez. Bu kapsamda (C) işletmesi, tamamına sahip olduğu (D) işletmesi için hesaplanan kü- resel ATV’nin tamamından sorumludur. Öte yandan, (B) işletmesinin hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin mükellefiyeti, kendi tahsis edilebilir payı oranında devam eder. Küresel ATV’ye ilişkin birden fazla mükellef olması durumunda bir mükellefin yükümlü olduğu vergi tutarının, diğer mükelleflerin tahsis edilebilir payı oranında hesaplanan küresel ATV’den mahsup edile- ceği tabiidir. Buna göre, (B) işletmesinin, (D) işletmesinin küresel ATV’ sine ilişkin yükümlülüğü sıfır olarak tespit edilir. 4.1.1.3. Ara ana işletmenin mükellefiyeti Ara ana işletmenin Türkiye’de bulunduğu ve nihai ana işletmenin veya kısmen sahip olunan ana işletmenin bulunduğu ülkeler tarafından ilgili ülke mevzuatı uyarınca nitelikli IIR kapsamında küresel ATV’nin uygulanmadığı durumda, IIR kapsamında verginin mükellefi, Türkiye’de bulunan ara ana işletmedir. Bir ara ana işletme, hesap dönemi içinde herhangi bir zaman diliminde doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olduğu düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin ola- rak IIR uygular ve tahsis edilebilir payı oranında küresel ATV öder. Ara ana işletmenin tahsis edilebilir payı, nihai ana işletmenin tahsis edilebilir payıyla sınırlı değildir. Örneğin, nitelikli IIR uygulanmayan bir ülkede bulunan nihai ana işletme bir ara ana işletmenin mülkiyet payının %90’ına sahiptir ve bu ara ana işletme de düşük vergilendirilen bağlı işletmenin mülkiyet pa- yının %100’üne sahiptir. Bu iki ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı, doğrudan veya dolaylı olarak düşük vergilendirilen bağlı işletmede sahip ol- dukları mülkiyet payına göre tespit edildiğinden, ara ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmenin küresel ATV’sine ilişkin tahsis edilebilir payı %100, nihai ana işletmenin aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı ise %90 olarak belirlenir. Ara ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede sahip olduğu mülkiyet payla- rının oranı, IIR’nin uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde belirleyici değildir. Buna göre, ara ana işletmenin aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı düşük vergilendirilen bir bağlı işlet- meye ilişkin olarak IIR uygulayabilmesi için, bu bağlı işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olması gerekmez. Örneğin bir ara ana işletmenin, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmede %10 oranında bir mülkiyet payına sahip olması durumunda dahi hesaplanan küresel ATV ba- kımından mükellef olması mümkündür. Bu durumda ara ana işletme söz konusu verginin öden- mesinden mülkiyet payına sahip olunan bağlı işletmedeki tahsis edilebilir payı ile sınırlı olmak üzere sorumludur. İki veya daha fazla ara ana işletme tarafından aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR’nin uygulanmasının gerektiği durumlarda, nitelikli IIR uygulamakla yükümlü bir ara ana işletmenin kontrol gücüne sahip olduğu alt kademedeki diğer ara ana işletme tara- fından IIR uygulanmaz. Bu kapsamda, ara ana işletmesi Türkiye’de bulunmakla birlikte söz konusu işletmede kontrol gücüne sahip başka ülkelerde bulunan ara ana işletmelerin bulunması ve bu ülkelerde nitelikli IIR kapsamında küresel ATV’nin uygulanması durumunda, Türkiye’de bulunan ara ana işletme tarafından IIR uygulanmaz ve söz konusu işletme bu kapsamda mü- kellef olmaz. Öte yandan, Türkiye’de bulunan ara ana işletmenin, Türkiye’de bulunan başka bir ara ana işletme üzerinde kontrol gücüne sahip olması durumunda mülkiyet zincirinin üs- tünde bulunan ara ana işletme IIR kapsamında mükellef olur. Ancak, birbiri üzerinde kontrol gücüne sahip olmayan aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı birden fazla ara ana işletme tarafından aynı düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak IIR’nin uygulanması ve bu kapsamda söz konusu ara ana işletmelere mükellefiyet tesis edilmesi mümkündür. Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin aynı mülkiyet payına sahip olan birden fazla ana işletmenin bulunması durumunda, IIR kapsamında küresel ATV’nin ödenmesinden önce- likle mülkiyet zincirinin en üstündeki ana işletmeler sorumludur. Bu kapsamda, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin nihai ana işletme tara- fından nitelikli IIR uygulanmasının gerektiği bir hesap döneminde, hesaplanan küresel ATV bakımından ara ana işletmenin bir sorumluluğu bulunmaz. Bu düzenleme, ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca nihai ana işletme tarafından nitelikli IIR uygulanmasının zorunlu kı- lındığı durumlarda geçerlidir. Bu nedenle örneğin; nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede ni- telikli IIR’ye ilişkin düzenlemelerin yapıldığı fakat henüz yürürlüğe girmediği veya nihai ana işletmenin ATV kurallarının kapsamı dışında kalan bir muaf işletme olduğu durumda bu kural geçersizdir. Ek 7 nci maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendi uyarınca, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin nihai ana işletmesinin Türkiye’de bulunması durumunda mükellef, bu nihai ana işletmedir. Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin nihai ana işletmesinin Türkiye dışında başka bir ülkede bulunması ve ara ana işletmenin Türkiye’de bulunması, ayrıca diğer ülke ta- rafından nitelikli IIR’nin uygulanmaması durumunda ise mezkûr maddenin (c) bendi uyarınca, Türkiye’de bulunan ara ana işletme bakımından bir mükellefiyet söz konusu olur. Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABC) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi, her ikisi de (B) ülkesinde bulunan (B1) ve (B2) işletmelerinin doğrudan sahibidir. (C) ülkesinde bulunan (C) bağlı işletmesinin mülkiyet payının %50’ si (B1) işletmesine, kalan %50’ si ise (B2) işletmesine aittir. (C) işletmesinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır. Anılan işletmelerin tamamı (ABC) grubunun bağlı işletmeleridir. (A), (B1) ve (B2) işletmeleri ilgili hesap döneminde %15 asgari kurumlar vergisi ora- nının üzerinde vergi yükü taşımaktadır, ancak (C) işletmesi düşük vergilendirilen bir bağlı iş- letmedir. Söz konusu üç ülkeden yalnızca (B) ülkesinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. (ABC) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. (C) işletmesi düşük vergilendirilen bağlı işletme olarak nitelendirildiğinden, bu işletme için hesaplanan küresel ATV , IIR kapsamında tahsil edilir. (A) ülkesinde nitelikli IIR uygulanıyor olsaydı, nihai ana işletme olan (A) işletmesi dü- şük vergilendirilen (C) işletmesi bakımından IIR uygulama önceliğine sahip olduğundan, kü- resel ATV’nin mükellefi olacaktı. Ancak, bu örnekte yalnızca (B) ülkesi mevzuatı uyarınca ni- telikli IIR uygulandığından, ara ana işletme niteliğindeki (B1) ve (B2) işletmeleri hesaplanan küresel ATV’nin mükellefidir. Bu kapsamda, (B1) ve (B2) işletmeleri, (C) işletmesi için hesap- lanan küresel ATV’nin tamamından, ancak kendilerinin tahsis edilebilir payları ((B1) işletmesi %50; (B2) işletmesi %50) oranında sorumludur. Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının %80’i doğrudan (A) işletmesi tarafından, kalan %20’ si ise (B1) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. Ayrıca, (C) ülkesinde bulunan (C) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının %10’u (B1) işletmesi tarafından, kalan %90’ı ise (B2) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. (ABC) grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. Bu örnekte, düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesine ilişkin IIR uygulamakla yükümlü ara ana işletmelerden biri olan (B1) işletmesi, (C) işletmesine ilişkin IIR uygulamakla yükümlü başka bir ara ana işletme olan (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının bir kısmını (%20) elinde tutmaktadır. Ancak, (B1) işletmesi (B2) işletmesi üzerinde kontrol gücüne sahip olmadığından, mülkiyet zincirinin alt kademesinde bulunan (B2) ara ana işletmesi tarafından (C) işletmesine ilişkin olarak IIR’nin uygulanmasını engelleyen herhangi bir durum bulunmamaktadır. Dola- yısıyla, düşük vergilendirilen (C) işletmesi nedeniyle hesaplanan küresel ATV’nin ödenmesi bakımından hem (B1) işletmesi hem de (B2) işletmesi, kendi tahsis edilebilir payları oranında sorumludur. (B2) işletmesinin (C) işletmesindeki doğrudan mülkiyet payı dikkate alınarak he- saplanan tahsis edilebilir payı %90; (B1) işletmesinin ise (C) işletmesindeki %10 doğrudan ve %18 (= %20 x %90) dolaylı mülkiyet payı dikkate alınarak hesaplanan tahsis edilebilir payı %28’dir. Ancak, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla, (B1) işletmesinin (C) işletme- sindeki dolaylı mülkiyet payı nedeniyle sorumlu olduğu küresel ATV tutarı, (B2) işletmesi ta- rafından yüklenilen küresel ATV tutarı kadar azaltılır. 4.1.2. IIR kapsamında mükelleflere tahsis edilen küresel ATV tutarı IIR kapsamında mükellef olan ana işletmeler, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin küresel ATV’nin ödenmesinden, mülkiyet payına sahip olunan bu bağlı işletmedeki “dâ- hil olma oranıyla” sınırlı olmak üzere sorumludur. Dâhil olma oranı, sıfır ile bir arasında bir değer olup, esasen bir ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı ka- zancındaki payının, bu bağlı işletmenin ilgili hesap dönemindeki toplam işletme bazlı kazancına oranıdır. Bu oran, bir bağlı işletmenin bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazancından, ana işletme dışındaki üçüncü kişilere atfedilen kısmın çıkarılması suretiyle bulunan tutarın, bu bağlı işletmenin işletme bazlı kazancına bölünmesi suretiyle elde edilen oran olarak tanımlanmıştır. Ana işletme tarafından bir bağlı işletmenin tamamına sahip olunması durumunda dâhil olma oranı 1’e eşit olur ve bu kapsamda ek hesaplamalar yapılmaz. Düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV tutarının, bu verginin mükellefi olan ana işletmenin dâhil olma oranıyla çarpımı suretiyle ana işletmenin küresel ATV’ye ilişkin “tahsis edilebilir payı” hesaplanır. Söz konusu mükellef, hesaplanan bu tutarda verginin ödenmesinden sorumludur. 4.1.2.1. Üçüncü kişilere atfedilen işletme bazlı kazanç Dâhil olma oranının tespiti amacıyla, üçüncü kişi sahipler tarafından elde tutulan mül- kiyet paylarına atfedilen işletme bazlı kazanç tutarının belirlenmesi gerekir. Diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarı; düşük vergilendirilen bağlı işlet- menin net kazancının işletme bazlı kazancına eşit olması ve; a) Ana işletmenin konsolide finansal tablolarının, nihai ana işletmenin konsolide finan- sal tablolarının hazırlanmasında kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardına uy- gun olarak hazırlanması (varsayımsal konsolide finansal tablolar), b) Ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede kontrol gücüne sahip olması ve böylece söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletmenin tüm kazanç ve giderlerinin, var- sayımsal konsolide finansal tablolarda ana işletmenin kazanç ve giderleri ile birlikte birebir konsolide edilmesi, c) Düşük vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı kazancının tamamının, grup iş- letmesi olmayan üçüncü kişilerle yapılan işlemlerden elde edilmiş olması, ç) Ana işletme tarafından doğrudan veya dolaylı olarak sahip olunmayan tüm mülkiyet paylarının, grup işletmeleri dışındaki üçüncü kişiler tarafından elde tutuluyor olması, koşullarının varsayımsal olarak sağlanması durumunda, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca bu sahiplere atfedilecek olan tutarı ifade eder. Buna göre diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarının belirlenmesinde, bir işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında yapılan düzeltmeler sonucunda tespit olunan işletme bazlı kazanç veya zarar tutarı, başlangıç noktası olarak kabul edilir. Kontrol edilen bağlı işletmelerin bir kısmının üçüncü kişilere ait olması durumunda bu işletmelerin varlıklarının, yükümlülüklerinin, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının hangi oranda azınlık payı sahiplerine ait olduğu belirlenir. Nihai ana işletme tarafından tamamına sahip olunmayan düşük vergilendirilen bir bağlı işletmenin diğer sahiplerine atfedilen finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarının tespi- tinde, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan ilkeler dikkate alınır. Bir ara ana işletme ya da kısmen sahip olunan ana işletme tarafından IIR’nin uygulanması gerektiği durumlarda, söz konusu ana işletmeler tarafından azınlık payı sahiplerine ilişkin, nihai ana işletmenin bu pay sahiplerine ilişkin uyguladığı ilkelerin uygulanması gerekir. Bu kapsamda, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin işletme bazlı kazancına eşit tutarda bir finansal muhasebe net kazancı varsayımsal olarak tahsis edilir. Bu varsayımlar kapsamında ilk olarak, ana işletmenin nihai ana işletme olmadığı du- rumlarda diğer sahiplere atfedilen işletme bazlı kazancın tespiti amacıyla, ana işletmenin var- sayımsal konsolide finansal tablolarının, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardıyla aynı standart kullanılarak hazırlandığı var- sayılır. Bu durumda nihai ana işletme fiilen konsolide finansal tablolar hazırlamış olsa bile, bu tablolar da varsayımsal konsolide finansal tablolar olarak kabul edilir. Nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletme üzerinde doğrudan kontrol gü- cüne sahip olması durumunda, mülkiyet zincirinde yer alan başka bir ana işletme, söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletme üzerinde sadece azınlık payına sahip olabilir ve bu durumda ana işletmenin finansal hesapları düşük vergilendirilen bağlı işletme ile birebir konsolide edil- mek zorunda değildir. Bu durumda ikinci bir varsayım olarak, nihai ana işletme olmayan ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmede kontrol gücüne sahip olduğu ve dolayısıyla düşük vergilendirilen bağlı işletmenin kazanç ve zararlarının, varsayımsal konsolide finansal tablolarda ana işletmenin kazanç ve zararları ile birebir konsolide edildiği varsayılır. Üçüncü olarak, düşük vergilendirilen bağlı işletmenin tüm işletme bazlı kazancının, grup dışı kişilerle yapılan işlemlere atfedilebilir olduğu varsayılır. Varsayımsal olarak tahsise konu edilecek olan kazanç tutarı, bu kazancın bir kısmının veya tamamının grup işletmeleri ile yapılan işlemlerden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın, düşük vergilendirilen bağlı iş- letmenin toplam işletme bazlı kazancıdır. Gerçek konsolide finansal tablolar hazırlanırken bazı kazançlar konsolidasyon kapsamında kayıtlardan çıkarılsa bile varsayımsal tahsis sürecinde dikkate alınır. Son olarak, diğer bağlı işletmeler de dâhil olmak üzere ana işletme dışındaki tüm sa- hiplerin düşük vergilendirilen bağlı işletmede herhangi bir kontrol gücünün bulunmadığı var- sayılır. Bu varsayım kapsamında diğer bağlı işletmelere atfedilebilen kazanç da grup dışı bir işletmeye atfedilebilen kazanç gibi dikkate alınır. Örnek 1: (A) işletmesi, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir ve (B) ülkesinde bulunan kısmen sahip olunan ana işletme niteliğindeki (B) işletmesinin mülkiyet pay- larının %70’ine sahiptir. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının kalan %30’u ise grup üyesi ol- mayan üçüncü kişilere aittir. (C) ülkesinde bulunan düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının %20’ si (B) işletmesi, %70’i (A) işletmesi ve kalan %10’u ise grup üyesi olmayan üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (A) işletmesi, (D) ülkesinde bulunan dü- şük vergilendirilen (D) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının %100’üne sahiptir. (B), (C) ve (D) işletmelerinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır. Yalnızca (A) ve (B) ülkelerinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. Çok uluslu işletme grubunun mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. İlgili hesap döneminde (C) ülkesi için hesaplanan ve (C) işletmesine tahsis edilen kü- resel ATV 1.000€; (D) ülkesi için hesaplanan ve (D) işletmesine tahsis edilen küresel ATV ise 500€ tutarındadır. (A) işletmesinin konsolide finansal tablolarına yansıtılan (C) ve (D) işlet- melerine ait finansal muhasebe net kazanç sırasıyla 18.000€ ve 0€’dur. (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı 20.000€ ve (D) işletmesinin işletme bazlı kazancı ise 35.000€’dur . (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı ile konsolide finansal tablolara yansıtılan kazancı arasındaki 2.000€ (= 20.000€ - 18.000€) tutarındaki fark, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında dikkate alınmayan giderlerden kaynaklanır. (D) işletmesinin işletme bazlı kazancı ile konsolide finansal tablolara yansıtılan kazancı arasındaki 35.000€ (= 35.000€ - 0€) fark ise anılan işletmenin tüm işlemlerinin (D) ülkesi dışında bulunan grup işletmeleri ile gerçekleştirilmiş olmasından kaynaklanır. i. (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis edilebilir payının hesaplanması (B) işletmesi tarafından nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardına uygun olarak konsolide finansal tablolar hazırlanmış olması durumunda, (C) işletmesinin gelir ve giderleri bu konsolidasyona dâhil edilmeyecektir. Çünkü (B) işletmesi, (C) işletmesindeki mül- kiyet paylarının yalnızca %20’ sine sahiptir. Ancak (B) işletmesinin, (C) işletmesi üzerinde kont- rol gücüne sahip olduğu ve (C) işletmesinin gelir, gider, varlık, yükümlülük ve nakit akışlarının (B) işletmesi ile birlikte konsolide edildiği konsolide finansal tablolar hazırlandığı varsayılır. İlk olarak, (A) işletmesinin sahip olduğu mülkiyet payları da dâhil olmak üzere diğer sahiplere ait olan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının hesaplanması gerekir. Bu durumda, işletme bazlı kazancın 16.000€’ su [grup üyesi olmayan üçüncü kişilere ait %10 oranında paya ilişkin 2.000€ (= 20.000€ x %10) ve (A) işletmesinin sahip olduğu %70 oranındaki paya ilişkin 14.000€ (= 20.000€ x %70)] diğer sahiplerin mülkiyet paylarına atfe- dilir. Bu durumda, (B) işletmesinin dâhil olma oranı %20 olarak tespit edilir. (B) işletmesinin, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı ise 200€ [= 1.000€ (Küresel ATV) x %20 (Dâhil Olma Oranı)] olarak hesaplanır. ii. (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (A) işletmesinin tahsis edile- bilir payının hesaplaması (A) işletmesinin dâhil olma oranının tespiti amacıyla ilk olarak diğer sahipler tarafın- dan elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının hesaplanması gerekir. Bu durumda, diğer sahiplerin mülkiyet paylarına atfedilen işletme bazlı kazanç 3.200€ [grup üyesi olmayan işletmeler tarafından doğrudan sahip olunan %10 oranında mülkiyet payı ile ilgili olarak 2.000€ (= 20.000€ x %10) ve (B) işletmesi aracılığıyla diğer grup üyesi olma- yan işletmeler tarafından dolaylı olarak sahip olunan %6 (= %30 x %20) oranında mülkiyet payı ile ilgili olarak 1.200€ (= 20.000€ x %6)] olarak hesaplanır. Bu durumda, (A) işletmesinin dâhil olma oranı %84 olarak tespit edilir. (A) işletmesinin, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı 840€ [= 1.000€ (Küresel ATV) x %84 (Dâhil Olma Oranı)] tutarında bir geçici tahsis edilebilir pay hesaplanır. Daha sonra, (A) işletmesi için hesaplanan söz konusu geçici tahsis edilebilir pay tutarı, bu işletmenin (C) işletmesi üzerinde (B) işletmesi aracılığıyla dolaylı olarak elde tuttuğu paya [%14 (= %70 x %20)] isabet eden kısım kadar, yani 140€ (= 1.000€ x %14) tutarında azaltı- lır. Dolayısıyla, (A) işletmesinin tahsis edilebilir payı nihai olarak 700€ [= 840€ (geçici tahsil edilebilir pay) – 140€ (mahsup tutarı)] olur. iii. (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (A) işletmesinin tahsis edi- lebilir payının hesaplanması (A) işletmesinin dâhil olma oranının tespiti amacıyla ilk olarak diğer sahipler tarafın- dan elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen işletme bazlı kazanç tutarının hesaplanması gerekir. (A) işletmesi (D) işletmesinin tamamına sahip olduğundan söz konusu diğer sahiplere atfedilen kazanç tutarı sıfır olarak hesaplanır. Bu durumda, (A) işletmesinin dâhil olma oranı %100 olarak tespit edilir. Bu kapsamda, (D) işletmesinin (A) işletmesinin konsolide finansal tablolarında yansı- tılan kazanç tutarı yerine işletme bazlı kazancına göre bir tahsisat yapıldığından, (D) işletme- sinin kazancının konsolidasyon düzeltmesine tabi tutularak kayıtlardan çıkarılmış olması, var- sayımsal olarak yapılan tahsisatın sonucunu değiştirmez. (A) işletmesinin (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı 500€ [= 500€ (Küresel ATV) x %100 (Dâhil olma oranı)] olarak hesaplanır. Aşağıdaki tablo tahsis mekanizmasını göstermektedir. 4.1.2.2. Şeffaf işletmelere atfedilen işletme bazlı kazanç Ana işletmenin mülkiyet payına sahip olduğu bir şeffaf işletmeye ilişkin dâhil olma oranının tespitinde, şeffaf işletmenin aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmelerin dışın- daki kişilere atfedilen işletme bazlı kazanç tutarları dikkate alınmaz. Buna göre, bir şeffaf iş- letmeye ilişkin dâhil olma oranının hesaplanmasında dikkate alınan toplam işletme bazlı kazanç tutarı, çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmelerine ait mülkiyet paylarına atfedilen toplam işletme bazlı kazanç tutarıdır. Örnek 1: (B) ülkesinde kurulan ve bu ülkenin vergi kanunlarına göre mali açıdan say- dam olarak kabul edilen, ancak (A) ülkesinin vergi kanunlarına göre bu şekilde değerlendiril- meyen (B) işletmesi, bir ters hibrit işletmedir. Çok uluslu işletme grubuna ait bir ana işletme ters hibrit işletmenin mülkiyet payının %60’ına sahiptir, geri kalan %40 oranında mülkiyet payı ise grup üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. Çok uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. Ters hibrit işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı, grup üyesi olmayan üçüncü ki- şilere ait olan %40 mülkiyet payı oranında azaltılır. Geriye kalan %60 oranında mülkiyet pa- yına ilişkin işletme bazlı kazanç veya zarar ise işletmenin kendisine tahsis edilir. Buna göre, ters hibrit işletme için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin nihai ana işletmenin dâhil olma oranı, yapılan düzeltmeden sonra %100 olarak tespit edilir. Başka bir ifadeyle, grup üyesi olmayan üçüncü kişilere tahsis edilen işletme bazlı kazanç tutarı ters hibrit işletmenin işletme bazlı ka- zanç tutarından çıkarıldığı için, kalan tüm işletme bazlı kazanç ana işletmenin mülkiyet payına atfedilir. 4.1.3. IIR uygulamasında mahsup mekanizması IIR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi olan işletmeler tarafından hesaplanan kü- resel ATV , nitelikli IIR uygulayan bir ülkede bulunan ara ana işletme veya kısmen sahip olunan ana işletme aracılığıyla doğan vergi yükümlülüğü tutarı kadar azaltılır. Düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV yükümlülüğünün bir- den fazla mükellef tarafından üstlenilmesi gerektiği durumlarda, ilgili mükelleflerin sorumlu olduğu küresel ATV’ye ilişkin mahsup mekanizması bulunmaktadır. Bu kapsamda, düşük ver- gilendirilen bir bağlı işletmedeki mülkiyet paylarını başka bir ana işletme aracılığıyla dolaylı olarak elde tutan bir ana işletmenin, söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin hesaplanan küresel ATV tutarındaki tahsis edilebilir payı azaltılır. Mülkiyet zincirinin alt kademesinde bulunan mükellefler tarafından yüklenilen küresel ATV tutarı, aynı mülkiyet zincirinin üst kademesinde yer alan mükellefler tarafından nitelikli IIR kapsamında sorumlu olunan küresel ATV tutarından mahsup edilir. Bu mahsup, üst kade- mede bulunan mükellef ana işletmeye tahsis edilen ve alt kademede yer alan nitelikli IIR uy- gulamakla yükümlü ara ana işletme veya kısmen sahip olunan ana işletme tarafından yüklenilen tutar ile sınırlıdır. Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABC) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi sırasıyla (B) ve (C) ülkelerinde bulunan (B) ve (C) işletmeleri üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak kontrol gücüne sahiptir. (C) işletmesi, düşük vergili bir ülkede bulunan dü- şük vergilendirilen bağlı işletmedir. (ABC) grubunun (A), (B) ve (C) işletmelerinden başka bağlı işletmesi bulunmamaktadır. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %60’ı (A) işletmesine kalan %40’ı ise grup üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. (B) işletmesi ise (C) işletmesinin ta- mamına sahiptir . (B) ve (C) işletmelerinin mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip adi pay senetlerinden oluşmaktadır. Yalnızca (A) ve (B) ülkelerinde nitelikli IIR uygulanmaktadır. (ABC) çok uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV 10 milyon € tutarındadır. (B) işletmesi, (ABC) grubunun başka bir bağlı işletmesinde mülkiyet payına sahip olması ve kendisinin mülkiyet paylarının %40’ının grup üyesi olmayan üçüncü kişiler tarafından elde tutulması nedeniyle bir kısmen sahip olunan ana işletmedir. (A) işletmesi de söz konusu çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir. Bu nedenle her iki işletmenin de düşük vergilendirilen (C) işletmesine ilişkin olarak IIR uygulaması gerekmektedir. Ancak çifte vergilendirmeyi önlemek adına; düşük vergilendirilen (C) işletmesinde sahip olduğu mülkiyet paylarını (B) ana işletmesi aracılığıyla dolaylı olarak elde tutan (A) işletmesine tahsis edilen küresel ATV tutarı, (B) işletmesi tarafın- dan bu kapsamda yüklenilen vergi tutarı kadar azaltılır . (C) işletmesine ilişkin dâhil olma oranı, (B) işletmesi için 1, (A) işletmesi için 0,6’dır. IIR kapsamında mükellef olan (B) işletmesinin küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı 10 milyon € (= 10 milyon € x 1) tutarındadır. Dolayısıyla, (C) işletmesi için hesaplanan söz konusu verginin diğer mükellefi olan (A) işletmesinin 6 milyon € (= 10 milyon € x 0,6) ola- rak hesaplanan tahsis edilebilir payı, (B) işletmesi tarafından yüklenilen vergi tutarının mah- subu sonucunda sıfır olarak tespit edilir . Örneğe ait verileri ve sonuçları gösteren tablo aşağıda yer almaktadır. Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; (C) işletmesinin mülkiyet paylarının %50’ si doğrudan (A) işletmesi tarafından, kalan %50’ si ise (B) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. (ABC) çok uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV 10 milyon € tutarındadır. (B) işletmesi, düşük vergilendirilen (C) bağlı işletmesinin %50’ sine sahip bir kısmen sahip olunan ana işletme ol- duğundan, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin olarak IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir. (A) işletmesi de yine (C) işletmesi üzerinde doğrudan ve dolaylı olarak toplam %80 [= %50 doğrudan + %30 dolaylı (= %60 x %50)] mülkiyet payına sahip olan bir nihai ana işletme olduğu için bu kapsamda IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir. Ancak, (A) işletmesinin söz konusu küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payının, (B) işletmesi tara- fından yüklenilen vergi tutarı kadar azaltılması gerekir. (C) işletmesine ilişkin dâhil olma oranı, (B) işletmesi için 0,5, (A) işletmesi için 0,8’dir. Örneğe ait verileri ve sonuçları gösteren tablo aşağıda yer almaktadır. Örnek 3: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (ABCD) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi sırasıyla (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) işletmeleri üzerinde kontrol gücüne sahiptir. (D) işletmesi, düşük vergili bir ülkede bulunan düşük vergilendirilen bir bağlı işletmedir . (ABCD) grubunun (A), (B), (C) ve (D) işletmelerinden başka bağlı işletmesi bulunmamaktadır. Sadece (B) ve (C) ülkeleri tarafından IIR uygulanmaktadır. (A) işletmesi, (B) işletmesinde %100 ve (C) işletmesinde %60 oranında mülkiyet payına sahiptir. (C) işletmesinin kalan %40 oranında mülkiyet payı ise (B) işletmesi tarafından elde tutulmaktadır. Bu örnekte, (B) işletmesinin (C) işletmesi üzerinde kontrol gücü olmadığı var- sayılmaktadır . Diğer taraftan (C) işletmesi ise (D) işletmesindeki mülkiyet paylarının %100’üne sahiptir. (C) işletmesindeki mülkiyet payları, kâr dağıtımları ve sermaye üzerinde eşit haklara sahip olan adi pay senetlerinden oluşmaktadır. (ABCD) çok uluslu işletme grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. (D) işletmesi için hesaplanan küresel ATV 10 milyon € tutarındadır. Nihai ana işletme olan (A) işletmesi, (A) ülkesinde IIR uygulaması bulunmaması nedeniyle, hesaplanan söz ko- nusu küresel ATV bakımından mükellef değildir. Düşük vergilendirilen (D) bağlı işletmesinde mülkiyet payına sahip olan ara ana işletme niteliğindeki (C) işletmesi, kendisinin kontrol gü- cünü elinde bulunduran (A) nihai ana işletmesinin bu kapsamda bir mükellefiyeti bulunmadı- ğından, (D) işletmesi için hesaplanan söz konusu vergiye ilişkin olarak IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir. (B) işletmesi de düşük vergilendirilen (D) bağlı işletmesinin %40’ına dolaylı olarak sahip olan bir ara ana işletme olup, kendisinin kontrol gücünü elinde bulunduran (A) nihai ana işletmesinin IIR kapsamında bir mükellefiyeti bulunmadığından, (D) işletmesi için hesap- lanan küresel ATV’ye ilişkin olarak IIR uygulamak zorunda olan bir mükelleftir. Ancak, bu kü- resel ATV’ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis edilebilir payının, mülkiyet zincirinin alt kademe- sindeki (C) ana işletmesi tarafından yüklenilen vergi tutarı kadar azaltılması gerekir. (D) iş- letmesine ilişkin dâhil olma oranı, (B) işletmesi için 0,4, (C) işletmesi için 1’dir. Örneğe ait verileri ve sonuçları gösteren tablo aşağıda yer almaktadır. 4.1.4. Yerel IIR uygulaması Yerel IIR uygulamasını tercih eden düşük vergili bir ülkede bulunan bir ana işletme, kendisi için tespit olunan küresel ATV’nin yanı sıra o ülkedeki düşük vergilendirilen bir bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV’nin kendisine tahsis edilen payına ilişkin olarak da IIR kapsamında mükellef olabilir. Ana işletmenin yurt içinde düşük vergilendirilen bağlı işletmelerindeki mülkiyet payına ilişkin uygulanan yerel IIR, gerekli diğer şartların da sağlanması koşuluyla, nitelikli IIR olarak kabul edilir. Düşük vergilendirilen bağlı işletmeye ilişkin olarak bir ana işletmenin yükümlü olduğu küresel ATV tutarı, yerel IIR kapsamında yurt içindeki bir ana işletme tarafından tahsil edilen küresel ATV tutarı kadar azaltılır. Benzer şekilde, bir ülkenin ilgili mevzuatı uyarınca ana işletmenin kendisi için de IIR uygulaması durumunda hesaplanan küresel ATV tutarı, bu verginin ana işletmenin kendisine tahsis edilmiş olmasına bakılmaksızın, IIR kapsamında ta- hakkuk etmiş sayılır. Bu kapsamda hesaplanan küresel ATV , ana işletmenin kendisinin tüm mülkiyet paylarına sahip olması durumunda hesaplanacak olan vergi tutarına eşit olduğu tak- dirde, yerel IIR uygulaması nitelikli IIR olarak değerlendirilir. Örneğin, (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir ve (B) ülkesinde bulunan (B1) işletmesinin mülkiyet paylarının %100’üne sa- hiptir. (B1) işletmesi de aynı zamanda yine (B) ülkesinde bulunan (B2) işletmesinin mülkiyet paylarının %100’üne sahiptir ve dolayısıyla bir ana işletmedir. (A) ve (B) ülkelerinde küresel ATV uygulamaya konulmuş olup (B) ülkesinde ayrıca yerel IIR da kabul edilmiştir. (B) ülkesi ilgili hesap dönemi için düşük vergili ülkedir. Bu durumda (B) ülkesinde bulunan işletmeler için hesaplanan küresel ATV’nin ödenmesi bakımından IIR kapsamında yalnızca (A) nihai ana işletmesi mükelleftir. Öte yandan, (A) ülkesinin küresel ATV’yi uygulamaya koymamış olması durumunda (B1) işletmesi, (B2) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’den kendisinin tahsis edilebilir payı oranında IIR kapsamında sorumlu olacaktır. Ayrıca bu durumda (B1) işletmesi kendisi için tespit olunacak bir küresel ATV bakımından da mükellef olacaktır. Ülkemizde yürürlüğe konulan “Yerel ve Küresel ATV” mevzuatı kapsamında yerel IIR uygulaması tercih edilmemiştir. Ancak, diğer ülkelerde bu uygulamanın yürürlükte olabilmesi mümkün olabileceğinden, uygulamaya ilişkin gerekli açıklamalara bu bölümde yer verilmiştir. 4.1.5. UTPR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi Nihai ana işletmesi, ara ana işletmesi veya kısmen sahip olunan ana işletmesi Türki- ye’de bulunmayan ve ilgili mevzuatı uyarınca nitelikli IIR’ye göre küresel ATV’nin uygulan- madığı veya kısmen uygulandığı çok uluslu işletme gruplarının Türkiye’de bulunan bağlı iş- letmeleri, UTPR kapsamında küresel ATV mükellefidir. Öte yandan, yatırım işletmesi niteli- ğindeki bağlı işletmeler UTPR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi değildir. 4.1.6. UTPR kapsamında küresel ATV’nin hesaplanması Ek 7 nci maddenin yedinci fıkrası uyarınca, düşük vergilendirilen bağlı işletmelere iliş- kin olarak UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV , çok uluslu işletme grubuna bağlı işlet- meler için hesaplanan küresel ATV’nin toplamına eşittir. Ancak, IIR kapsamında çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmeler nezdinde bir küresel ATV hesaplanması durumunda, UTPR’ye göre hesaplanan vergi, küresel ATV tutarı ile IIR kapsamında hesaplanan vergi tutarı arasındaki farka eşit olur. UTPR kapsamında tespit olunan toplam küresel ATV tutarı, daha sonra UTPR uygulayan ülkeler arasında tahsis edilir. Düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV’nin nitelikli IIR’ye tabi olması durumunda, söz konusu verginin tahsiline ilişkin IIR kuralları, UTPR’ye göre ön- celikli olarak uygulanır. Dolayısıyla, hesaplanan küresel ATV’nin hâlihazırda bir nitelikli IIR kapsamında tahsil edilmeyen kısmı UTPR uyarınca tahakkuk ettirilir. 4.1.6.1. Küresel ATV’nin tamamının nitelikli IIR kapsamında tahsili IIR kapsamında mükellef olan nihai ana işletmenin bulunduğu ülke dışında yerleşik olan düşük vergilendirilen bağlı işletmelere ilişkin olarak UTPR kapsamında herhangi bir kü- resel ATV hesaplanmaz. Nihai ana işletmenin IIR kapsamında mükellef olmadığı durumda ise bu nihai ana işletmenin düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki mülkiyet paylarının IIR kap- samında mükellef olan bir ya da birden fazla ana işletme aracılığıyla dolaylı olarak elde tutul- ması koşuluyla, söz konusu düşük vergilendirilen bağlı işletme için UTPR kapsamında hesap- lanan küresel A TV sıfır olur. UTPR kapsamında hesaplanan küresel A TV tutarının sıfıra indirilip indirilemeyeceği, her bir düşük vergilendirilen bağlı işletme için ayrı ayrı belirlenir. Nihai ana işletmenin düşük vergili bir ülkede bulunması durumunda, ilgili hesap dö- nemlerinde, o ülkede bulunan düşük vergilendirilen bağlı işletmeler için UTPR kapsamında küresel ATV hesaplanır. Ancak, nihai ana işletmenin bulunduğu ülke mevzuatı uyarınca yerel ATV ya da yerel IIR’nin uygulanması durumunda, UTPR kapsamında hesaplanan söz konusu küresel ATV tutarı sıfıra indirilebilir. Hesaplanan küresel ATV’nin anılan uygulamalar kapsa- mında tamamen tahsil edilememesi durumunda ise kalan vergi tutarı UTPR kapsamında he- saplanan küresel ATV tutarına dâhil edilir. 4.1.6.2. Küresel ATV’nin bir kısmının nitelikli IIR kapsamında tahsili IIR kapsamında mükellef olan ana işletmelerin düşük vergilendirilen bağlı işletmedeki mülkiyet paylarının, nihai ana işletmenin aynı bağlı işletmedeki mülkiyet payından az olması ve nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nitelikli IIR uygulanmaması durumunda, bu ana iş- letmeler tarafından nitelikli IIR kapsamında tahsil edilen küresel ATV , söz konusu düşük ver- gilendirilen bağlı işletme için hesaplanan toplam küresel ATV’den mahsup edilir. Mahsup so- nucu kalan küresel ATV tutarı ise UTPR kapsamında tahsis edilir. Bu durumda, düşük vergi- lendirilen bağlı işletmenin azınlık payı sahiplerinin düşük vergilendirilen kazançları da küresel ATV’ye tabi olabilir. Dolayısıyla, çok uluslu işletme grubunun sorumlu olduğu toplam küresel ATV tutarı, nihai ana işletmenin IIR kapsamında mükellef olması durumunda bu nihai ana iş- letmeye tahsis edilecek olan küresel ATV tutarını aşabilir. Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi (ABC) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi, (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) işletmelerinin sırasıyla %100’üne, %55’ine ve %100’üne doğrudan sahiptir. (B) işletmesi ise (C) işletmesinin mülkiyet paylarının %40’ına sahip olup, (C) işletmesinin kalan %5 oranında mülkiyet payı azınlık payı sahipleri tarafından elde tutulmaktadır. (C) işletmesi düşük vergilendirilen bir bağlı işletmedir ve bu bağlı işletme için küresel ATV 100€ olarak hesaplanmıştır. (B) ve (D) ülkelerinde nitelikli IIR ve nitelikli UTPR’nin her ikisinin de uygulandığı ancak (A) ve (C) ülkelerinde söz konusu kuralların uygulamaya konulmadığı varsayılmaktadır. (ABC) grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. (A) işletmesinin nitelikli IIR kapsamında bir mükellefiyeti bulunmamaktadır. (C) işlet- mesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin (B) işletmesinin tahsis edilebilir payı 40€’dur (= 100€ x %40). (A) işletmesi (C) işletmesinin mülkiyet paylarının, %55’i doğrudan ve %40’ı (B) işletmesi aracılığıyla dolaylı olmak üzere, toplamda %95’ine sahiptir. Dolayısıyla, (A) işlet- mesinin (C) işletmesinde sahip olduğu mülkiyet paylarının tamamı, nitelikli IIR uygulamakla yükümlü bir ana işletme tarafından elde tutulmadığından, hesaplanan küresel ATV sıfırlanmaz. Bu durumda, nitelikli IIR kapsamında mükellef olan (B) işletmesine tahsis edilen küresel ATV tutarı (40€), (C) işletmesi için hesaplanan toplam küresel ATV tutarından (100€) mahsup edilir. Sonuç olarak, UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV tutarı 60€ (= 100€ - 40€) olarak tespit edilir. 4.1.7. UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV’nin ilgili ülkelere tahsisi UTPR kapsamında hesaplanan toplam küresel ATV , UTPR uygulayan her bir ülkeye, reel ekonomik faaliyete dayalı bir tahsis anahtarına göre dağıtılır. Bu kapsamda mükellef olan bağlı işletmeler, hesaplanan küresel ATV’nin ödenmesinden, bulundukları ülke için belirlenen UTPR yüzdesine göre hesaplanan tutar ile sorumludur. Buna göre ilgili ülkelere tahsis edilecek vergi tutarı, UTPR kapsamında hesaplanan toplam küresel ATV tutarı ile ilgili ülke için hesap- lanan UTPR yüzdesinin çarpılması suretiyle hesaplanır. 4.1.7.1. UTPR yüzdesinin hesaplanması UTPR yüzdesi, çok uluslu işletme grubunun, UTPR’nin uygulandığı her bir ülkenin ülke bazlı raporlarında yer alan işçi sayısı ve maddi duran varlıkların değeri dikkate alınarak hesaplanır. Bu kapsamda, bir çok uluslu işletme grubunun Türkiye için UTPR yüzdesi; Türki- ye’de bulunan bağlı işletmelerin toplam işçi sayısının, nitelikli UTPR’nin uygulandığı tüm ül- kelerde bulunan bağlı işletmelerin toplam işçi sayısına bölünmesiyle bulunan oranın %50’si ile Türkiye’de bulunan bağlı işletmelerin toplam maddi duran varlık değerinin, nitelikli UTPR’nin uygulandığı tüm ülkelerde bulunan bağlı işletmelerin toplam maddi duran varlık değerine bölünmesiyle bulunan oranın %50’sinin toplamıdır. Her bir hesap dönemi için ilgili ülkenin UTPR tahsis oranı aşağıdaki formüle göre hesaplanır. Bir ülkedeki toplam işçi sayısı (A), UTPR’nin uygulandığı tüm ülkelerdeki toplam işçi sayısı (B), bir ülkedeki maddi duran varlıkların toplam değeri (C) ve UTPR’nin uygulandığı tüm ülkelerdeki maddi duran varlıkların toplam değeri (D) olmak üzere; Bu kapsamda, her bir hesap dönemi için bir ülkede bulunan işçi sayısı, çok uluslu iş- letme grubunun söz konusu ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerinin toplam işçi sayısını; bir ülkede bulunan maddi duran varlıkların toplam değeri ise çok uluslu işletme grubunun söz ko- nusu ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerinin maddi duran varlıklarının net defter değerlerinin toplamını ifade eder. UTPR’nin uygulandığı tüm ülkelerdeki işçi sayısı, çok uluslu işletme gru- bunun ilgili hesap dönemi için UTPR’yi uygulamaya koyan ülkelerde bulunan bağlı işletme- lerinin toplam işçi sayısını; UTPR’nin uygulandığı tüm ülkelerdeki maddi duran varlıkların toplam değeri ise çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemi için UTPR’yi uygulamaya koyan ülkelerde bulunan bağlı işletmelerinin maddi duran varlıklarının net defter değerlerinin toplamını ifade eder. Maddi duran varlık net defter değeri, maddi duran varlıkların birikmiş amortisman, itfa ve tükenme payları ile değer düşüklüğü zararları dikkate alındıktan sonra finansal tablolarda kaydedilen dönem başı ve dönem sonu değerlerinin ortalamasını; işçi sayısı ise ilgili ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin tam zamanlı olarak çalışan işçi sayısının toplamını ifade eder. Bağlı işletmenin olağan faaliyetlerine katılan bağımsız alt yüklenicilerin işçileri de bu kapsam- da dikkate alınır. İş yeri söz konusu olduğunda, bu iş yerinde çalışan işçilere ilişkin brüt ücret giderlerinin müstakil finansal hesaplarda gösterilmiş olması koşuluyla, bu işçiler iş yerinin bu- lunduğu ülke için hesaplanan UTPR yüzdesinin tespitinde dikkate alınır. UTPR yüzdesi, çok uluslu işletme grubunun faaliyet gösterdiği düşük vergili ülkeler dâhil olmak üzere, nitelikli UTPR uygulayan tüm ülkeler için hesaplanır. Nitelikli UTPR uy- gulayan düşük vergili bir ülkeye, UTPR yüzdesi sıfır olmadığı sürece küresel ATV tahsisi ya- pılır. Bu kapsamda, çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesinin bulunduğu ülkenin dü- şük vergili bir ülke olması durumunda, söz konusu ülkede bulunan bağlı işletmeler için UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV bu ülkeye de tahsis edilir. 4.1.7.1.1. UTPR yüzdesinin hesaplanmasına dâhil edilmeyen işletmeler Bir ülkenin UTPR yüzdesinin tespitinde, yatırım işletmeleri ile şeffaf işletmelerin top- lam işçi sayısı ve toplam maddi duran varlık değerleri dikkate alınmaz. Ancak şeffaf işletmelerin reel ekonomik faaliyetlerinin bir iş yerinin oluşumuna yol aç- ması durumunda, şeffaf işletmenin maddi duran varlıkları ve işçileri, öncelikli olarak oluşan iş yerine tahsis edilir ve bu iş yerinin bulunduğu ülkenin UTPR yüzdesinin hesaplanmasına dâhil edilir. Ayrıca, söz konusu şeffaf işletmenin kurulduğu ülkede bağlı işletmelerin bulunması durumunda, şeffaf işletmenin iş yerine tahsis edilmeyen işçileri ile maddi duran varlıkları bu bağlı işletmelere tahsis edilir. Şeffaf işletmenin bulunduğu ülkede hiçbir bağlı işletme bulun- maması durumunda ise söz konusu ülkeye bir tahsisat yapılmaz. Şeffaf işletmenin çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması veya IIR uygulaması durumunda, bu işletmenin, kurulduğu ülkede bulunduğu kabul edilir. Diğer durumlarda, şeffaf işletme devletsiz işletme olarak muamele görür. Dolayısıyla, şeffaf işletmeye ait olan ve bir iş yerine ya da bu düzenleme uyarınca bir bağlı işletmeye tahsis edilemeyen işçiler ve maddi duran varlıklar, UTPR yüzde- sinin tespitinde dikkate alınmaz. 4.1.7.2. Bir ülkeye tahsis edilen küresel ATV Ek 7 nci maddenin sekizinci fıkrası uyarınca bir ülkeye tahsis edilen küresel ATV’nin, ilgili hesap döneminde nitelikli UTPR’nin uygulandığı bir ülkede tahsil edilememesi duru- munda, hesaplanan vergi tahsil edilinceye kadar söz konusu ülke sonraki hesap dönemlerinde bu kapsamda yapılacak tahsisata ilişkin hesaplamalarda dikkate alınmaz. Buna göre, ilgili ülke için UTPR yüzdesi “sıfır” olarak belirlenir ve söz konusu ülkeye tahsis edilmesi gereken vergi tutarı UTPR uygulayan diğer ülkelere tahsis edilir. Şu kadar ki, tahsis edilen küresel ATV’nin ilgili hesap döneminde tüm ülkelerde tahsil edilememesi durumunda, ilgili ülkelere UTPR kap- samında tahsisat yapılmaya devam edilir. Bu düzenleme, UTPR’nin uygulandığı her hesap dönemi için dönemsel bazda ve her bir çok uluslu işletme grubu bakımından ayrı uygulanır. Bir çok uluslu işletme grubuna ilişkin UTPR yüzdesinin tespitinde bir ülkenin tahsisat kapsamı dışında bırakılması, o ülkede işçileri ve maddi duran varlıkları bulunan diğer çok uluslu işletme grubuna ilişkin hesaplanan küresel ATV’nin, UTPR kapsamında o ülkeye tahsisini engellemez. Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi (ABC) grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi, (B), (C) ve (D) ülkelerinde bulunan (B), (C) ve (D) işletmelerinin sırasıyla %100’üne, %95’ine ve %100’üne doğrudan sahiptir. (C) işletmesinin kalan %5 oranında mül- kiyet payı ise azınlık payı sahipleri tarafından elde tutulmaktadır . (B) ve (D) ülkelerinde nitelikli IIR ve nitelikli UTPR’nin her ikisinin de uygulandığı ancak (A) ve (C) ülkelerinde söz konusu kuralların uygulamaya konulmadığı varsayılmaktadır. (ABC) grubu üyelerinin mülkiyet yapısı ve işletmelerin konumu aşağıda yer almaktadır. (A) ülkesinde nitelikli IIR uygulamasının bulunmaması, nitelikli IIR’nin uygulandığı (B) ve (D) ülkelerinde bulunan (B) ve (D) işletmelerinin ise (C) işletmesinde herhangi bir mül- kiyet payı bulunmaması nedeniyle, (C) işletmesi için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin olarak hiçbir bağlı işletmenin nitelikli IIR kapsamında bir mükellefiyeti bulunmamaktadır. Bu nedenle, hesaplanan küresel ATV’nin tamamı UTPR kapsamında tahsis edilir. (C) işletmesi için UTPR kapsamında küresel ATV’nin, birinci ila dördüncü hesap dö- nemlerinin her biri için 100€ olarak hesaplandığı ve (B) ve (D) ülkelerinin UTPR yüzdelerinin aynı dönemler için %50 olduğu varsayımı altında; i. Birinci hesap döneminde, (B) ve (D) ülkelerinin her birine 50€ tutarında bir küresel ATV tahsis edilir. Birinci hesap dönemi sonuna kadar (B) ülkesi tarafından 50€ tutarındaki verginin tamamının tahsil edilememesi durumunda, (B) işletmesi tarafından bu tutara eşdeğer bir ilave vergi yükümlülüğüne katlanılana kadar, sonraki hesap dönemlerinde (B) ülkesinin UTPR yüzdesi sıfır olarak kabul edilir. Dolayısıyla, (B) ülkesi tarafından söz konusu 50€ tuta- rındaki vergi tahsil edilinceye kadar o ülkeye bu kapsamda daha fazla küresel ATV tahsis edil- mez. ii. İkinci hesap döneminde (B) ülkesinin UTPR yüzdesi sıfır olur. Dolayısıyla, ikinci he- sap dönemi için hesaplanan küresel ATV’nin tamamı (100€), (D) ülkesine tahsis edilir. İkinci hesap döneminin sona erdiği vergilendirme döneminde (B) ülkesinde birinci hesap döneminde kendisine tahsis edilen 50€ tutarındaki küresel ATV’nin tamamının hala ödenmemiş olması du- rumunda, bu ülke için üçüncü hesap döneminde de UTPR yüzdesi sıfır olarak kabul edilir. (D) ülkesinde de ikinci hesap döneminin sonuna kadar o ülkeye tahsis edilen 100€ tutarındaki kü- resel ATV’nin tamamının tahsil edilememesi durumunda, söz konusu ülke için üçüncü hesap döneminde hesaplanan UTPR yüzdesi sıfır olur. UTPR’nin uygulandığı ülkelerin tamamında UTPR yüzdesinin sıfır olması durumunda, bu ülkelere tahsisat yapılmaya devam edilir. Buna göre, üçüncü hesap dönemi için tespit olunan toplam 100€ tutarındaki küresel ATV , ülkelerin UTPR yüzdeleri (%50 / %50) uyarınca (B) ve (D) ülkelerine tahsis edilir. Dolayısıyla, anılan ülkeler tarafından diğer hesap dönemlerine ilişkin tahsil edilmesi gereken küresel ATV tutarına 50€ tutarında ilave yapılmış olur. Önceki dönemlerde kendilerine tahsis edilen küresel ATV’nin kalan kısmının üçüncü hesap döneminin sona erdiği vergilendirme döneminde söz konusu ülkeler tarafından tahsil edilmesi durumunda, dördüncü hesap döneminde, bu dönem için tespit olunan 100€ tutarındaki küresel ATV , yeniden (B) ve (D) ülkeleri arasında, bu ülkelerin UTPR yüzdeleri uyarınca tahsis edilir. Aşağıdaki tablo, UTPR kapsamında her bir ülkeye tahsis edilen küresel ATV tutarlarını özetlemektedir. 4.1.8. Çok uluslu işletme grubunun uluslararası faaliyetlerinin başlangıç aşama- sında UTPR uygulaması Uluslararası faaliyetlerinin başlangıç aşamasında olan, azami altı farklı ülkede bağlı iş- letmesi bulunan ve maddi duran varlıklarının toplam değeri en yüksek olan ülke dışındaki diğer ülkelerde toplam maddi duran varlıklarının net defter değeri 50 milyon avro karşılığı Türk li- rasını aşmayan çok uluslu işletme grubu için, UTPR kapsamında küresel ATV tutarı beş hesap dönemi boyunca sıfır olarak kabul edilir. Bir çok uluslu işletme grubunun bu düzenlemeden yararlanıp yararlanamayacağı hesap dönemi bazında belirlenir. Bu durumda 50 milyon avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir. Çok uluslu işletme grubunun bir ülkedeki maddi duran varlıklarının toplam değeri, o ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerinin maddi duran varlıklarının net defter değerlerinin top- lam tutarıdır. Bir çok uluslu işletme grubunun ilk kez ATV kapsamına girdiği hesap döneminde en yüksek toplam maddi duran varlık değerine sahip olduğu ülke ise o çok uluslu işletme gru- bunun referans ülkesi olarak ifade edilir. 4.1.8.1. Uygulamanın koşulları Bir çok uluslu işletme grubunun UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV tutarının sıfır olabilmesi için iki temel koşulu birlikte karşılaması gerekir. Birinci koşul olarak, bir çok uluslu işletme grubunun ATV’ye tabi olunan ilk hesap dö- neminde referans ülkesi hariç en fazla beş farklı ülkede bağlı işletmesi bulunması gerekir. Bu- nunla birlikte, çok uluslu işletme grubu için UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV’nin sıfır olarak kabul edileceği beş hesap dönemi boyunca, bu beş ülkenin aynı olması zorunlu de- ğildir. Herhangi bir ülkede yerleşik sayılmayan devletsiz bağlı işletmeler, çok uluslu işletme grubunun faaliyet gösterdiği ülkelerin sayısının tespitinde dikkate alınmaz. İkinci koşul olarak, bir çok uluslu işletme grubunun referans ülkesi dışında, diğer ül- kelerde sınırlı tutarda maddi duran varlığa sahip olması gerekir. Bu kapsamda, ilgili dönemde referans ülke dışındaki ülkelerde bulunan bağlı işletmeler tarafından elde tutulan tüm maddi duran varlıklar, bu koşulun sağlanıp sağlanmadığının tespiti bakımından dikkate alınır. Bu ko- şulun tespiti amacıyla devletsiz bağlı işletmelere ait maddi duran varlıklar, çok uluslu işletme grubunun bu varlıkların referans ülke içerisinde bulunduğunu kanıtlaması durumu hariç olmak üzere, referans ülke dışında bulunan maddi duran varlıklar olarak değerlendirilir. Referans ülke dışındaki ülkelerde bulunan maddi duran varlıkların toplam net defter değerinin 50 milyon avro karşılığı Türk lirası sınırını aşması durumunda, bu koşulun gerekliliklerini sağlamayan çok uluslu işletme grubu için artık UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV sıfır olarak kabul edilmez. UTPR kapsamında küresel ATV’nin mükellefi olmayan yatırım işletmelerinin bulun- dukları ülke ile bu işletmelere ait maddi duran varlıklar, söz konusu koşulların tespitinde dikkate alınmaz. Benzer şekilde, bu hükmün uygulanması bakımından bir iş ortaklığı veya iş ortaklığı iştiraklerinin bulunduğu ülke ile bu işletmeler tarafından elde tutulan maddi duran varlıklar da, bağlı işletme sayılmadıklarından ve UTPR kapsamında küresel ATV mükellefiyetleri bu- lunmadığından bu düzenleme kapsamındaki koşulların tespitinde dikkate alınmaz. Öte yandan, azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler tarafından elde tutulan maddi duran varlıklar ve söz konusu bağlı işletmelerin bulunduğu ülkeler, bu düzenleme kapsamındaki koşulların sağ- lanıp sağlanmadığının tespitinde dikkate alınır. 4.1.8.2. Uygulamanın süresi Bu uygulama, uluslararası faaliyetlerinin başlangıç aşamasında olan bir çok uluslu iş- letme grubunun ATV’ye tabi olduğu ilk hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi boyunca geçerlidir. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun ilk kez 1/1/2025 tarihinden itibaren A TV’ye tabi olması ve koşulları sağlaması durumunda, bu çok uluslu işletme grubunun 31/12/2029 ta- rihinden sonra başlayan hesap dönemi için küresel ATV’si sıfır olarak kabul edilmez. Küresel ATV uygulamasının yürürlüğe girdiği tarihte bu kuralların kapsamına giren çok uluslu işletme grubu için beş yıllık süre, UTPR kurallarının yürürlüğe girdiği ilk hesap dö- nemi itibarıyla başlar. Buna göre, 1/1/2025 tarihinden önce başlayan bir hesap dönemi için kü- resel ATV mükellefiyeti şartlarını sağlayan bir çok uluslu işletme grubunun UTPR uygulama- sına 1/1/2025 tarihinden itibaren tabi olması durumunda, söz konusu uygulama 1/1/2025 ila 31/12/2029 tarihleri arasında geçerli olur. Bu kapsamda belirlenen beş hesap dönemi herhangi bir sebeple askıya alınamaz. Ör- neğin, bir hesap dönemi için küresel ATV mükellefiyeti şartlarını sağlayan bir çok uluslu işlet- me grubunun takip eden dönemlerde konsolide hasılatının azalması nedeniyle mükellefiyet kapsamı dışına çıkması durumunda beş yıllık süre işlemeye devam eder. 4.2. Yerel ATV’nin mükellefi Yerel ATV’nin mükellefi, ek 1 inci madde kapsamındaki çok uluslu işletme grubuna bağlı ve Türkiye’de yerleşik olan bağlı işletmeler ile iş ortaklıklarıdır. 5. İşletme Bazlı Kazanç veya Zararın Hesaplanması Bir bağlı işletmenin ilgili hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında başlangıç noktası, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarıdır. Söz konusu tutarda ek 5 inci maddenin birinci fıkrası kapsamında düzeltmeler yapı- lır. 5.1. İşletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasındaki esaslar 5.1.1. Finansal hesaplar Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı; grup içi işlemlerden elde edilen kazanç ve zararlar ile gelir vergisi gideri dâhil olmak üzere söz konusu bağlı işlet- menin tüm gelir ve giderleri dikkate alınarak tespit edilen net kazanç veya zararıdır. Muhasebe konsolidasyonu sürecinde gerçekleşen grup içi işlemlere ilişkin düzeltmeler, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınmaz. 5.1.2. Kullanılan para birimi ve dönüştürme esasları Bir bağlı işletmenin net kazanç veya zararı, konsolide finansal tabloların hazırlanma- sında o bağlı işletmenin kazanç veya zararını belirlemek için kullanılan muhasebe standardına göre tespit edilir. Konsolide finansal tablolar, nihai ana işletme tarafından kabul edilebilir fi- nansal muhasebe standardına uygun olarak hazırlanan finansal tablolardır. Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, çok uluslu işletme gru- bunun konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında bağlı işletme için belirlenen ve söz ko- nusu tablolarda kullanılan para birimine dönüştürülerek hesaplanan net kazanç veya zarardır. Bağlı işletmelerin işletme bazlı kazanç veya zararı, çok uluslu işletme grubunun konsolide fi- nansal hesaplarının hazırlanmasında kullanılan para birimi cinsinden hesaplanır. Bu kapsamda işletme bazlı kazanç veya zararının tespitine ilişkin tüm muhasebe kayıtları da konsolide fi- nansal tabloların hazırlanmasında kullanılan yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına uygun olarak söz konusu para birimine dönüştürülür. Bağlı işletmelerin müstakil finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan para birimi ile kaydedilen işlemlerin eş zamanlı olarak konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kul- lanılan para birimine dönüştürülmemiş olması ve söz konusu dönüştürme işlemlerinin konso- lidasyon sürecinde gerçekleştirilmesi durumunda, bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına ilişkin tutarların, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kul- lanılan ilgili yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardının çeviri ilkelerine (örneğin, IAS/TMS 21) uygun şekilde, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan para bi- rimine çevrilmesi gerekir. 5.1.3. Yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardının kullanılması Bir nihai ana işletmenin kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanmış finansal tablolarının bulunmaması durumunda konsolide finansal tablolar, gerek- tiğinde önemli rekabet bozulmalarını önlemek için düzeltilmesi gereken bir yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı kullanılarak hazırlanan tablolardır. Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının tespitinde ya da bu kazanç veya zarardan işletme bazlı kazanç veya zarara ulaşmak için yapılan düzeltmelerde bağlı işletmenin azınlık payları dikkate alınmaz. 5.1.4. Diğer kapsamlı gelir Belirli finansal muhasebe standartları kapsamında konsolide finansal tabloların kâr/za- rar tablosu yerine diğer kapsamlı gelir bölümünde raporlanan gelir veya gider kalemleri, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmez. Ancak, diğer kapsamlı gelir bölü- münde raporlanan yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararları, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilir. 5.1.5. Bağlı işletmenin farklı muhasebe standardı kullanması Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan finansal muhasebe standardına da- yanılarak belirlenmesinin makul gerekçelerle mümkün olmadığı durumlarda, bağlı işletmenin ilgili hesap dönemine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, başka bir kabul edile- bilir finansal muhasebe standardı veya yetkilendirilmiş bir finansal muhasebe standardı kulla- nılarak belirlenebilir. Bu durumda alternatif bir muhasebe standardının kullanımı üç koşul ile sınırlandırılır. a) Birinci koşul, bağlı işletmenin finansal hesaplarının kabul edilebilir finansal muha- sebe standardı veya yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına göre tutulmasıdır. Bağlı işletmenin finansal hesaplarını kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya yetkilendi- rilmiş finansal muhasebe standardına göre tutmaması durumunda, bu işletmenin finansal mu- hasebe kazancı, nihai ana işletmenin finansal muhasebe standardı kullanılarak hesaplanmalıdır. b) İkinci koşul, alternatif muhasebe standardına göre tutulan finansal hesaplardaki bil- gilerin güvenilir olmasıdır. Eğer bağlı işletme, bir hesap dönemine ilişkin olarak bu koşulu kar- şılayamıyorsa, ilgili hesap dönemi için gerçek gelir ve giderleri tespit etmeli ve hesaplarda yer alan bilgilerin güvenilir olmasını sağlamak üzere mekanizmalar geliştirmeli ve uygulamalıdır. c) Üçüncü koşul, alternatif muhasebe standardı kullanımının, nihai ana işletmenin fi- nansal muhasebe standardından 1 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşan kalıcı farklara yol açmaması gerektiğidir. Kullanılan alternatif muhasebe standardının bu tutarı aşan kalıcı farklara neden olması durumunda, bağlı işletmenin finansal hesaplarındaki ilgili kalemler, nihai ana iş- letmenin finansal muhasebe standardı uyarınca kullanılan muhasebeleştirme yöntemine uygun olacak şekilde düzeltilir. Bu kapsamda 1 milyon avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca ya- yımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesap- lanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir. Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının bu kapsamda alternatif bir finansal muhasebe standardı kullanılarak tespit edilmesi durumunda da, para birimi dönüş- türme işlemleri bakımından Tebliğin (5.1.2.) bölümünde yer alan açıklamalar geçerlidir. 5.2. Finansal muhasebe net kazanç veya zararında yapılan düzeltmeler 5.2.1. İlaveler ve indirimler Bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının belirlenmesinde başlangıç nok- tası olan finansal muhasebe net kazanç veya zararı, ticari kâr ve mali kâr arasında oluşan geçici ve kalıcı farklılıkları gidermek için düzeltilir. Bu kapsamda oluşan kalıcı farklılıkların gideril- mesi ve işletme bazlı kazanç veya zararın tespiti amacıyla, finansal muhasebe net kazanç veya zararında ek 5 inci maddenin birinci fıkrası uyarınca aşağıdaki kalemlere ilişkin düzeltmeler yapılır: a) Net vergi gideri, b) Kâr payları, c) Öz sermaye kazanç veya zararları, ç) Yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararları, d) İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlık ve borçların elden çıkarıl- masından kaynaklanan kazanç veya zararlar, e) Asimetrik kur kazanç veya zararları, f) Kanunen yasaklanmış fiillere ve cezalara ilişkin yapılan ödemeler, g) Önceki dönem muhasebe hataları veya ilke değişiklikleri dolayısıyla oluşan tutarlar, ğ) Emeklilik giderleri. 5.2.1.1. Net vergi gideri Net vergi gideri tutarı, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına ila- ve edilir. Bu kapsamda yapılan net vergi gideri düzeltmesi, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında bir artış ya da azalışa yol açabilir. Örnek 1: (A) bağlı işletmesinin vergiye tabi kazancı 100€, bu kazancına ilişkin olarak %20 kurumlar vergisi oranı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 20€’dur (= 100€ x %20). (A) bağlı işletmesinin hesaplanan kurumlar vergisinden başka bir vergi gideri bulunmadığından, bu işletmeninnet vergi gideri 20€; finansal muhasebe net kazancı ise 80€ (= 100€ - 20€) olarak hesaplanır. (A) bağlı işletmesinin finansal muhasebe net kazancına net vergi giderinin ilave edilmesi sonucunda işletme bazlı kazanç 100€ (= 80€ + 20€); vergi yükü ise %20 (= 20€ / 100€) olarak hesaplanır. Bir bağlı işletmenin net vergi gideri aşağıdaki kalemler üzerinden yapılan hesaplamanın net tutarıdır: a) Gider olarak dikkate alınan tüm kapsanan vergiler ile işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasının dışında tutulan kazanç üzerinden hesaplanan kapsanan vergiler de dâhil olmak üzere, vergi giderine dâhil edilen tüm cari dönem ve ertelenmiş kapsanan vergiler, b) Zararla sonuçlanan hesap dönemine ilişkin hesaplanan ertelenmiş vergi varlığı, c) Gider olarak dikkate alınan herhangi bir nitelikli yerel ve küresel ATV ile mahiyeti itibarıyla benzer nitelikte olan vergiler, ç) Gider olarak dikkate alınan herhangi bir nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergi- si. 5.2.1.1.1. Kapsanan vergiler Finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplanmasında gider olarak dikkate alı- nan ya da vergi giderine dâhil edilen tüm kapsanan vergiler, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınır. Bu düzeltme, net vergi giderinde yapılacak düzeltme tutarını arttırır. İşletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmeyen kazançlar üzerinden hesaplanan kapsanan vergiler de finansal muhasebe net kazanç veya zararına eklenir. Örnek 1: (A) bağlı işletmesinin birinci hesap dönemindeki vergiye tabi kazancı 120€, bu kazancına ilişkin %10 kurumlar vergisi oranı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 12€’dur (= 120€ x %10). Ancak, vergiye tabi kazancın 20€’ su işletme bazlı kazancın tespitinde dikkate alınmayan kâr payı kazancı olup bu kazanca isabet eden kapsanan vergi 2€ (= 20 x %10), düzeltilmiş kapsanan vergileri ise 10€’dur (= 12€ - 2€). Anılan bağlı işletmenin hesap- lanan kurumlar vergisinden başka bir vergi gideri bulunmadığından net vergi gideri 12€’dur. Bu durumda (A) bağlı işletmesinin finansal muhasebe net kazancı 108€ (= 120€ - 12€) olarak hesaplanır. İşletme bazlı kazanç hesaplamasına dâhil edilmeyen kazanca isabet eden kapsanan vergi (2€) dâhil olmak üzere toplam (12€) net vergi gideri, (A) bağlı işletmesinin finansal mu- hasebe net kazancına eklenerek birinci hesap döneminin işletme bazlı kazancı 100€ (= 108€ + 12€ - 20€) ve vergi yükü %10 (= 10€ / 100€) olarak hesaplanır. Bir bağlı işletme tarafından, yurt dışındaki bir gerçek kişi veya kuruma yapılan öde- melere ilişkin olarak tevkifat yoluyla kesilen vergiler, tevkifatı yapan bağlı işletmenin kapsanan vergisi olarak değil gideri olarak dikkate alınır. Buna göre tevkifat yapan bağlı işletmenin iş- letme bazlı kazancının belirlenmesinde söz konusu tutara ilişkin bir net vergi gideri düzeltmesi yapılmaz. 5.2.1.1.2. Ertelenmiş vergi varlığı Bir hesap döneminde oluşan zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, bu hesap döneminde yapılacak net vergi gideri düzeltme tutarının tespitinde indirim olarak dikkate alınır. Örnek 1: (A) işletmesinin birinci hesap dönemindeki yerel mali zararı 100€ olup ilgili ülkedeki %15 kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) tutarında ertelenmiş vergi varlığı oluşturulmuştur. Dolayısıyla, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında kaydedilen net zarar 85€’dur (= -100€ + 15€). İşletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında söz konusu ertelenmiş vergi varlığı (15€), finansal muhasebe net zararından indirilir ve (A) işletmesinin işletme bazlı zararı 100€ (= -85€ - 15€ ) olarak hesaplanır. Öte yandan, kapsanan vergilere ilişkin yapılan bir düzeltme uyarınca dikkate alınan bir ertelenmiş vergi varlığı bu kapsamda yapılacak düzeltmeye dâhil edilmez. 5.2.1.1.3. Nitelikli yerel ATV Kapsanan vergi olmayan nitelikli yerel ATV net vergi gideri düzeltmesi tutarına ilave edilir. Öte yandan, nitelikli yerel ATV mahiyetinde olmayan ancak kapsanan vergi tanımını karşılayan ve finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplamasında indirim konusu ya- pılmış olan bir yerel asgari kurumlar vergisi, net vergi gideri düzeltmesinde kapsanan vergi olarak dikkate alınır ve dolayısıyla finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. 5.2.1.1.4. Küresel ATV Finansal tablolarda tahakkuk ettirilmiş olan küresel ATV , net vergi gideri düzeltmesi tutarına dâhil edilerek finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun, bir hesap dönemi için beklenen küresel ATV yükümlülüğünü fi- nansal tablolarında raporlaması durumunda, raporlanan bu tutar net vergi gideri düzeltmesi tu- tarına ilave edilir. 5.2.1.1.5. Nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi Kapsanan vergi olarak dikkate alınmayan nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi, ödendiği veya tahakkuk ettirildiği ve finansal muhasebe net kazanç veya zararında gider olarak dikkate alındığı durumda, net vergi gideri düzeltmesi tutarına dâhil edilerek finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Öte yandan, nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi, bir hesap döneminde çok uluslu işletme grubuna iade edildiğinde veya gelir olarak kaydedil- diğinde, net vergi gideri düzeltmesi tutarından ve aynı zamanda finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. 5.2.1.2. İstisna tutulan kâr payları Bir bağlı işletmenin müstakil olarak hesaplanan finansal muhasebe net kazanç veya za- rarı, bir şeffaf işletmede sahip olunan mülkiyet paylarına ilişkin alınan veya tahakkuk eden da- ğıtımlar dâhil olmak üzere grup içi kâr payları ile portföy hisselerine ilişkin kâr payları da dâhil olmak üzere iş ortaklıkları, ilişkili işletmeler ve diğer işletmelerdeki mülkiyet paylarına ilişkin alınan kâr paylarını ihtiva edebilir. Bu durumda, ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (b) ben- dinin (2) numaralı alt bendi uyarınca, bağlı işletmelerin finansal muhasebe net kazanç veya zararında, söz konusu kâr paylarının net tutarı kadar düzeltme yapılır. Bu kapsamda, bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazancı, net kâr payı tutarı kadar azaltılır; finansal muhasebe net zararı ise bu tutar kadar artırılır. Çok uluslu işletme grubunun, bir işletmenin en az %10 oranında mülkiyet payına sahip olması ya da bir bağlı işletmedeki mülkiyet payının en az bir yıl boyunca elde tutulması duru- munda, bu paylar veya diğer öz sermaye payları üzerinden dağıtılan kâr payları ile yapılan diğer dağıtımlar, istisna tutulan kâr payları olarak değerlendirilir. Ancak, kabul edilebilir fi- nansal muhasebe standardı kapsamında hem özkaynak hem de yükümlülük bileşenlerine sahip bileşik finansal araçlardan kâr payı elde edildiği durumlarda, sadece özkaynak bileşenine ilişkin elde edilen tutarlar istisna tutulan kâr payları olarak kabul edilir. 5.2.1.2.1. Kısa vadeli portföy hissedarlığı ATV uygulamasında kısa vadeli portföy hissedarlığı; çok uluslu işletme grubunun, bir işletmede %10’dan daha az oranda mülkiyet payına sahip olması ve söz konusu mülkiyet pa- yının bir yıldan az elde tutulması durumunu ifade etmektedir. Bu kapsamda elde edilen kâr payları istisna tutulan kâr payları tanımının dışında tutulmuştur. Buna göre kısa vadeli portföy hissedarlığı kapsamında elde edilen kâr payları, bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya za- rarına dâhil edilir. Mülkiyet payı sahipliğinin %10 oranını aşıp aşmadığının tespitinde, çok uluslu işletme grubu tarafından bir işletmede sahip olunan ve kâr payı, sermaye yedekleri veya oy kullanma hakkı gibi aynı hakları sağlayan tüm mülkiyet payları toplanır. Mülkiyet payının elde tutulma süresinin tespitinde, söz konusu paya ilişkin kâr payı dağıtım tarihi dikkate alınır. Belirli bir pay sınıfındaki mülkiyet payının elden çıkarılması, aynı sınıftan en son edinilen mülkiyet payının elden çıkarılması olarak kabul edilir. Pay sınıfı, da- ğıtımı yapan işletme tarafından ihraç edilen, birbiriyle değiştirilebilir ve aynı haklara sahip paylardır. Örneğin, fesih durumunda kâr ve net varlıklar üzerinde hak sağlayan adi paylar ile her hesap dönemi 100€ kâr payı sağlayan ve on hesap dönemi içinde 2.000€ karşılığında itfa edilebilen imtiyazlı paylar, bir işletmenin iki pay sınıfını oluşturur. Buna göre imtiyazlı payların elden çıkarılması, adi payların elde tutulma süresini etkilemez. Elde tutma süresi, her bir bağlı işletme bakımından ayrı olarak değerlendirilir. Bağlı işletmenin ilgili mülkiyet payını en az on iki ay ve kesintisiz olarak elde tutması durumunda, bir yıl boyunca elde tutulma şartı sağlanmış olur. Bu şart, yalnızca dağıtımın elde edildiği mül- kiyet payıyla ilgilidir ve dağıtımın aynı koşulun geçerli olduğu başka bir dağıtımdan finanse edilip edilmediğinin ayrıca belirlenmesini gerektirmez. Örneğin bir bağlı işletmeye, müşterek bir fondaki mülkiyet payına ilişkin kâr dağıtımı yapılması durumunda, bu pay için elde tutma süresi belirlenir; ancak bu müşterek fonun dağıttığı kâr payının kaynağı olan pay senedinin ne kadar süre elde tutulduğunun belirlenmesine gerek yoktur. Kısa vadeli portföy hissedarlığı kapsamında elde edilen kâr paylarına ilişkin yurt içinde ödenen tüm vergiler düzeltilmiş kapsanan vergi tutarına dâhil edilir. Öte yandan, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme, portföy hissedarlıkları ile ilgili olarak elde edilen tüm kâr paylarını işletme bazlı kazanç hesaplamasına dâhil etmek için, her bir bağlı işletme adına beş yıllık bir seçim yapabilir. Bu seçimin yapılması durumunda, söz konusu seçime tabi bağlı işletmelerin portföy hissedarlığına ilişkin tüm kâr payları, mülkiyet payının bir yıldan az süreyle elde tutulup tutulmadığına bakılmaksızın ilgili bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplanmasına dâhil edilir. Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesidir. (A) bağlı işletmesiyle ilişkili olmayan (B) işletmesinin, kâr dağıtımı ve sermaye üzerinde eşit hak sağlayan ihraç edilmiş 10.000 adet aynı sınıfa ait adi pay senedi bulunmaktadır. (A) işlet- mesi, (B) işletmesinin söz konusu pay senetlerinin 200 adedini 1/7/2025 tarihinde; 100 adedini ise 31/3/2026 tarihinde satın almıştır. (B) işletmesi tarafından 31/12/2026 tarihinde pay başına 0,10€ kâr payı dağıtılmıştır. (A) işletmesi, (B) işletmesindeki payların %10’undan daha azına %3 [= (200 + 100) / 10.000] sahiptir. Ayrıca, (A) işletmesi tarafından 31/3/2026 tarihinde satın alınan 100 adet adi pay senedinin, kâr payının dağıtıldığı tarihte bir yıldan az süredir elde tutulması nedeniyle, bu paylara ilişkin kısa vadeli portföy hissedarlığı söz konusu olur. Bu durumda, bu paylar üze- rinden elde edilen 10€ (= 100 adet x 0,10€) kâr payı, (A) işletmesinin işletme bazlı kazancının hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan, kâr payının dağıtıldığı tarihte bir yıldan uzun sü- redir elde tutulan 200 adet adi pay senedine ilişkin elde edilen 20€ (= 200 adet x 0,10€) kâr payı, istisna tutulan kâr payı olarak değerlendirilir. Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere; (A) işletmesi, sahip olduğu adi pay senetlerinin 40 adedini 30/9/2026 tarihinde elden çıkarmıştır. Elden çıkarılan söz ko- nusu paylar, (A) işletmesi tarafından aynı sınıftan en son satın alınan payların satışı olarak kabul edilir. Dolayısıyla, (A) işletmesinin 31/3/2026 tarihli pay senetleri 60 adet (= 100 - 40) kalmıştır. Bu pay senetlerinin (60 adet), kâr payının dağıtıldığı 31/12/2026 tarihinde bir yıldan daha az süredir elde tutulması nedeniyle, bu paylara ilişkin olarak kısa vadeli portföy hisse- darlığı söz konusu olur. Bu durumda, bu paylar üzerinden elde edilen kâr payı 6€ (= 60 adet x 0,10€), (A) işletmesinin işletme bazlı kazancının hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan, kâr payının dağıtıldığı tarihte bir yıldan uzun süredir elde tutulan 200 adet adi pay senedine ilişkin elde edilen 20€ (= 200 adet x 0,10€) kâr payı, istisna tutulan kâr payı olarak değerlen- dirilir. 5.2.1.2.2. Yatırım işletmelerindeki mülkiyet payı Vergilendirilebilir dağıtım yöntemi seçimine tabi olan bir yatırım işletmesindeki mül- kiyet paylarına ilişkin elde edilen kâr payları veya diğer dağıtımlar, istisna tutulan kâr payları kapsamında değildir. Dolayısıyla, bu kapsamda elde edilen kâr payları veya diğer dağıtımlar, bağlı işletme sahibinin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplamasına dâhil edilir. 5.2.1.3. Öz sermaye kazanç veya zararları Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen aşağıdaki kalemler, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz: a) Portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir mülkiyet payının gerçeğe uygun değerin- deki değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya zararlar. b) Bir mülkiyet payına ilişkin olarak özkaynak muhasebesi yöntemi uyarınca finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen kâr veya zararlar. c) Portföy hissedarlığı hariç olmak üzere bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç veya zararlar. 5.2.1.3.1. Gerçeğe uygun değerdeki değişimler Piyasa değerine göre değerleme dâhil olmak üzere gerçeğe uygun değer muhasebesi yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen mülkiyet paylarının gerçeğe uygun değerindeki deği- şiklikler sonucu oluşan kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dik- kate alınmaz. Bu kapsamda, oluşan gerçeğe uygun değer kazançları finansal muhasebe net ka- zancından indirilir, oluşan gerçeğe uygun değer zararları ise bu kazanca ilave edilir. Ancak, portföy hissedarlığı kapsamındaki bir mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik- lerden kaynaklanan kazanç veya zararlar bu kapsamda değerlendirilmez. Bununla birlikte, bir hesap dönemi içerisinde oluşan ve işletme bazlı kazanç veya za- rarın tespitinde dikkate alınmayan gerçeğe uygun değer kapsamında yapılan düzeltmelerde ilgili mülkiyet payına ilişkin yapılan dağıtımlar da dikkate alınır. 5.2.1.3.2. Özkaynak yöntemi muhasebesi Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen kazanç veya zarar tutarı, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Özkaynak yönteminde işletme sahibi, iş- letmenin vergi sonrası kazanç veya zararından kendi payına düşen tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplamasına dâhil eder. Özkaynak yöntemi net kazancı, finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarından in- dirilir; özkaynak yöntemi zararı ise finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Özkaynak yöntemi kazanç veya zararı, işletme sahibinin bulunduğu ülkenin kanunları kapsa- mında söz konusu kazanç veya zararın vergilendirilebilir kazanç hesaplamasına dâhil edilip edilmediğine bakılmaksızın, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez. Ay- rıca, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen bir işletme, sahibinin ülkesinde vergi şeffaf bir işletme olarak nitelendirilse bile, hesap dönemi bazındaki kazanç veya zararı yine işletme sahibinin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez. İşletme bazlı kazancın tespitinde kabul edilmeyen öz sermaye kazanç veya zararlarına ilişkin yapılacak düzeltmeler, iş ortaklığı mülkiyet payları için de geçerlidir. 5.2.1.3.3. Elden çıkarma kazanç veya zararları Çok uluslu işletme grubunun, satış anında toplamda %10 veya daha fazla mülkiyet pa- yına sahip olduğu herhangi bir işletmedeki mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç ve zararlar, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Ancak, portföy hissedarlığı kapsamındaki bir mülkiyet payının elden çıkarılmasından kaynaklanan kazanç ve zararlar bu kapsamda değerlendirilmez. Bu kapsamda kullanılan portföy hissedarlığı tanımı, istisna tutulan kâr payları kapsa- mında kullanılan tanımla aynı olmakla birlikte, öz sermaye kazanç veya zararları bakımından elde tutma süresi şartı dikkate alınmaz. Dolayısıyla, işletme bazlı kazanç veya zararın belir- lenmesinde dikkate alınmayan öz sermaye kazanç veya zararlarının tespitinde, yalnızca mül- kiyet payı kriterinin sağlanıp sağlanmadığı değerlendirilir. Kabul edilebilir finansal muhasebe standartları uyarınca, bir yabancı iştirakteki net ya- tırımdan kaynaklanan döviz kuru riskinden korunma araçlarına ilişkin kur farkı kazanç veya zararları, konsolide finansal tablolardan diğer kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirilir. An- cak, söz konusu kazanç veya zararların finansal muhasebe net kazanç veya zararında rapor- lanmış olması durumunda, bu kazanç veya zararlara ilişkin küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından beş yıllık bir seçim yapılabilir. Şu kadar ki, portföy hissedarlığı kapsamındaki döviz kuru riskinden korunma araçlarından kaynaklanan kur farkı kazanç veya zararları bu seçime tabi değildir. 5.2.1.3.4. Öz sermaye yatırımı dâhil etme seçimi Ek 5 inci maddenin ikinci fıkrası uyarınca talep eden mükellefler, öz sermaye kazanç veya zararlarını ülkesel bazlı kazanca dâhil etmeyi seçebilir. Bu seçim, küresel ATV bilgi be- yannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle yapılacak olup bu seçimi yapan mükellefler, takip eden dört hesap dönemi boyunca bu tercihlerinden vazgeçemezler. Öz sermaye yatırımı dâhil etme seçimi, seçimin yapıldığı ülkede bulunan bağlı işlet- melerin sahip olduğu portföy hissedarlığı dışındaki tüm mülkiyet payları için ülkesel bazlı ola- rak ve toplamda beş hesap dönemi için geçerlidir. Ancak, bu seçim kapsamında bir mülkiyet payına ilişkin zararın işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmesi duru- munda, söz konusu mülkiyet payı bakımından bu seçim, süresi bittikten sonra da uygulanmaya devam eder. Bir öz sermaye yatırımı dâhil etme seçimi yapıldığında, nitelikli mülkiyet payı dışındaki bir mülkiyet payı sahibi tarafından aşağıda sayılan kalemler, işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilir: i. Bu mülkiyet payı sahibinin piyasa değeri veya değer düşüklüğü üzerinden ya da ger- çekleşme esasına göre vergilendirilmesi ve gelir vergisi giderinin mülkiyet payındaki piyasa değeri hareketlerine veya değer düşüklüklerine ilişkin ertelenmiş vergi giderini içermesi duru- munda, söz konusu mülkiyet payına ilişkin gerçeğe uygun değer kazanç veya zararları ile değer düşüklükleri. ii. Sahip olunan mülkiyet payının vergi şeffaf bir işletmeye ait olması ve işletme sahi- binin söz konusu payı özkaynak yöntemine göre raporlaması durumunda, söz konusu mülkiyet payına atfedilebilen kâr veya zararlar. iii. Yerel vergiye tabi kazanca dâhil edilen ve söz konusu mülkiyet payının elden çıka- rılmasından doğan kazanç veya zararlar. Öte yandan, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilen söz konusu kâr, kazanç veya zararlara ilişkin, tüm cari ve ertelenmiş vergi giderleri veya faydaları kapsanan vergilere dâhil edilir. Nitelikli mülkiyet payı; yerel vergi uygulamaları bakımından öz sermaye yatırımı olarak kabul edilen ve faaliyet gösterdiği ülkedeki yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına göre öz sermaye payı olarak değerlendirilen, ancak varlıkları, yükümlülükleri, gelirleri, giderleri ve nakit akışları çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarında birebir konsolide edilmeyen vergi şeffaf işletmeye yapılan bir yatırımdır. 5.2.1.3.5. Vergi şeffaf işletmeler aracılığıyla elde edilen vergi kredisi Bir vergi şeffaf işletme tarafından sahip olunan ve bu işletmenin doğrudan ya da dolaylı mülkiyet payı sahibine aktarılan bir vergi kredisi, söz konusu kredinin niteliği dikkate alınarak işletme sahibinin ATV hesaplamasına dâhil edilir. Örneğin, bir vergi şeffaf işletme aracılığıyla işletme sahibine aktarılan nitelikli iade edilebilir vergi kredisi, işletme sahibinin işletme bazlı kazanç veya zararında gelir olarak dikkate alınır. Öte yandan, bir vergi şeffaf işletme aracılığıyla işletme sahibine aktarılan nitelikli olmayan iade edilebilir vergi kredisi, işletme sahibinin iş- letme bazlı kazancına dâhil edilmez ve düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir. 5.2.1.4. Yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararı Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak yeniden değerleme yön- teminin tercih edilmesi durumunda, diğer kapsamlı gelir tablosunda raporlanan yeniden de- ğerleme yöntemi kazanç veya zararları, finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Ayrıca, bu kapsamda yeniden değerlemeye ilişkin kaydedilen bir değerleme zararı veya amor- tisman tutarındaki ilave artış, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilir. Diğer kapsamlı gelirde raporlanan kazanç veya zararın, kapsanan vergiler indirildikten sonra kalan net tutar ile kaydedilmesi durumunda, söz konusu kapsanan vergi ilgili kazanç veya zarar tutarına ilave edilir. Dâhil edilen yeniden değerleme yöntemi kazanç veya zararı ile ilişkili tüm cari dönem ve ertelenmiş kapsanan vergiler, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasında dikkate alınır. Yeniden değerleme yöntemine tabi maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde gerçeğe uygun değer yöntemi yerine gerçekleştirme yöntemi seçilebilir. Böyle bir seçim ya- pılması durumunda, diğer kapsamlı gelirde raporlanan bu kazanç veya zararlar, söz konusu varlıklar elden çıkarılıncaya kadar işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez. Bu seçime tabi varlıklara ilişkin amortisman tutarı, yeniden değerleme yöntemi artış veya aza- lışları dikkate alınmadan belirlenir. Diğer kapsamlı gelirde raporlanan kazanç veya zararlara ilişkin kapsanan vergiler de aynı şekilde ilgili varlık elden çıkarılıncaya kadar düzeltilmiş kap- sanan vergilere dâhil edilmez. 5.2.1.5. İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlık ve borçların el- den çıkarılmasından kaynaklanan kazanç veya zararlar Varlık ve yükümlülüklerin devrinden kaynaklanan kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan, ek 11 inci maddenin altıncı fıkrası uyarınca, işletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlıkların ve borçların dev- redilmesi sonucu oluşan kazanç veya zararlar, devreden bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınmaz. Dolayısıyla bu kapsamda elde edilen kazançlar, fi- nansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir, elde edilen zararlar ise bu kazanç veya zarara ilave edilir. Ancak ek 11 inci maddenin yedinci fıkrası uyarınca, işletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlıkların ve borçların devredilmesi sonucu oluşan kazanç veya zararların devreden bağlı işletme tarafından nitelikli olmayan kazanç veya zarar esasına göre muhasebeleştirildiği durumda, devreden bağlı işletmenin bu işlemlerden doğan kazanç veya zararı, nitelikli olmayan kazanç veya zarar tutarı ile sınırlı olmak üzere dikkate alınır. Dolayı- sıyla, bu kapsamda devirden kaynaklanan yerel vergiye tabi kazanç veya zarar ile finansal mu- hasebe net kazanç veya zararından küçük olanı, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplan- masına dâhil edilir. 5.2.1.6. Asimetrik kur kazanç veya zararları ATV uygulaması uyarınca, bağlı işletmenin muhasebe ve vergi hesaplamalarında kul- landığı para birimlerinin aynı olduğu durumlarda döviz kuru kazanç veya zararları için herhangi bir düzeltme yapılmaz. Bu durumlarda, yerel vergi mevzuatı açısından döviz kuru kazanç veya zararlarına vergi uygulanıp uygulanmadığına bakılmaksızın, finansal hesaplara yansıtılan bu kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhildir. Bununla birlikte, bir bağlı işletme tarafından muhasebe ve vergi hesaplamalarında kul- lanılan para birimlerinin farklı olması durumunda oluşan asimetrik kur kazanç veya zararları, ATV hesaplamaları kapsamında düzeltilir. Asimetrik kur kazanç veya zararları, bağlı işletmenin vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi, muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi ve üçüncü bir yabancı para bi- rimi arasındaki ilişkiye dayalı olarak ortaya çıkar. Vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi, bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki kapsanan vergilerin tespiti amacıyla vergiye tabi kazanç veya zararın belirlenmesi için kulla- nılan para birimidir. Muhasebe hesaplamalarında kullanılan para birimi, bağlı işletmenin fi- nansal muhasebe net kazanç veya zararını belirlemek için kullanılan para birimidir. Üçüncü bir yabancı para birimi ise bağlı işletmenin vergi veya muhasebe hesaplamalarında kullandığı para biriminden farklı bir para birimidir. Oluşan her bir asimetrik kur kazanç veya zararına ilişkin yapılması gereken düzeltmeler aşağıda açıklanmaktadır: a) Bir bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para biriminde gerçek- leşen ve vergi hesaplamalarında kullanılan para biriminin farklı olması durumunda vergiye tabi kazanç veya zarar oluşturan işlemlere ilişkin düzeltme yapılır. Bu durumda, vergiye tabi döviz kuru kazanç veya zararları, finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilir. Bu kapsamda, vergiye tabi döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir ve vergiye tabi döviz kuru zarar tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Bu düzeltme, muhasebe işlemleri bakımından herhangi bir döviz kuru kazanç veya zararı oluşmamasına rağmen vergiye tabi döviz kuru kazanç veya zararının ortaya çıkması du- rumunda da yapılır. b) Vergi hesaplamalarında kullanılan para biriminde gerçekleşen ve muhasebe hesap- lamalarında kullanılan para biriminin farklı olması nedeniyle, muhasebe hesaplamaları bakı- mından bir kazanç veya zarar oluşturan işlemler nedeniyle düzeltme yapılır. Dolayısıyla, mu- hasebe hesaplarına dâhil olan döviz kuru kazancı, finansal muhasebe net kazanç veya zararın- dan indirilir; muhasebe hesaplarına dâhil olan döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarara ilave edilir. Bu düzeltme, vergiye tabi bir döviz kuru kazanç veya zararı oluşmadığı ancak muhasebe hesaplamaları bakımından döviz kuru kazanç veya zararı oluştuğu durumda da yapılır. c) Üçüncü bir yabancı para birimi cinsinde gerçekleştirilen işlemlerin bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi bakımından döviz kuru kazanç veya zararı ile sonuçlanması durumunda, söz konusu döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net ka- zanç veya zararından indirilir; döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarara ilave edilir. ç) Üçüncü bir yabancı para birimi cinsinde gerçekleştirilen işlemlerin, bağlı işletmenin vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi bakımından döviz kuru kazanç veya zararı ile sonuçlanması durumunda, söz konusu döviz kuru kazanç tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir; döviz kuru zararı ise bu kazanç veya zarardan indirilir. Dolayısıyla, vergi hesaplamalarında kullanılan para birimine göre belirlenen kazanç veya zarar, işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilir. Bu kural, vergi hesaplamalarında kullanılan para birimin- deki döviz kuru kazanç veya zararının vergiye tabi kazanca dâhil edilip edilmediğine veya bağlı işletmenin bulunduğu yerde vergiye tabi olup olmadığına bakılmaksızın uygulanır. Asimetrik kur kazanç veya zararlarına ilişkin yapılacak düzeltme, bağlı işletmenin vergi ve muhasebe işlemlerinde kullanılan para birimleri dikkate alınarak belirlenmesine rağmen söz konusu düzeltmenin sonucunda ortaya çıkan tutar, çok uluslu işletme grubunun konsolide fi- nansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan para birimine dönüştürülür. Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun %20 oranında ku- rumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi, muhasebe ve vergi hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. (A) işletmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe hesaplamalarında ABD dolarını ($) kullanmaktadır. Birinci hesap döneminin başında (A) işletmesinin 625$ diğer geliri ve 1.000$ nominal değere sahip faizsiz bir tahvili bulunmaktadır. Söz konusu hesap döneminin başında (₺) / ($) kuru 1₺ = 1$ iken hesap döneminin sonunda kur, 1₺ = 1,25$’a yükselmiştir. Bu du- rumda, tahvilin (₺) cinsinden değerindeki azalış 200₺ [= (1.000₺ / 1,25) – 1.000₺] olarak he- saplanır ve söz konusu döviz kuru zararı, (A) işletmesinin birinci hesap dönemindeki vergiye tabi kazancının hesaplanmasında dikkate alınır. Öte yandan, söz konusu tahvilin finansal he- saplarda aynı para birimi ($) cinsinden kayıtlı olması nedeniyle, (A) işletmesinin muhasebe kazancında herhangi bir değişiklik olmaz. Aşağıda yer alan tablonun soldaki sütunu, (A) işletmesinin yerel vergi hesaplamalarına ilişkin kârını ve vergi yükünü (₺) cinsinden gösterirken, sağdaki sütunu aynı kalemleri muha- sebe hesaplamaları bakımından ($) cinsinden göstermektedir. Para birimi dönüştürme işlem- leri, hesap dönemi sonundaki kur (1₺ = 1,25$) üzerinden gerçekleştirilmiştir. Bu durumda, (₺)’nin değerinin artması, (A) işletmesinin (₺) cinsinden kârında ve buna karşılık gelen vergi giderinde bir azalmaya neden olur; ancak muhasebe hesaplarında tahvile ilişkin döviz kuru zararı gösterilmez. Çünkü hem tahvil hem de muhasebe hesapları aynı para birimi cinsinden belirlenmiştir. Buna göre, (A) işletmesinin yerel vergi hesaplamalarında kul- landığı para birimi cinsinden hesaplanan vergi yükü %20 (= 60₺ / 300₺) iken, finansal muha- sebe hesaplamalarında kullandığı para birimi cinsinden hesaplanan vergi yükü %12’dir (= 75$ / 625$). Oluşan döviz kuru zararı, muhasebe ve vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi arasındaki kur hareketlerinden kaynaklanır. Buna göre, bu zarar (a) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır. Vergi hesaplamaları kapsamında tanınan zarar tutarı, ilgili kur (1₺ = 1,25$) üzerinden ($)’a dönüştürülür ve 250$ (= 200₺ x 1,25) olarak hesaplanır. Bu tutar işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Aşağıdaki tabloda ATV uygulaması kapsamındaki vergi yükü hesaplamasına dâhil edilen asimetrik kur zararının etkisi gösterilmektedir. Örnek 2: (A) işletmesi, ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun %20 oranında ku- rumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi, muhasebe ve vergi hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. (A) işletmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe hesaplamalarında ($) kullanmakta- dır. (A) işletmesi, birinci hesap döneminin başında (₺) cinsinden bir kredi sözleşmesi imzalamış ve bu hesap döneminin sonunda 500₺ faiz gideri tahakkuk ettirmiştir. Bu hesap döneminde kur 1₺ = 1$ olduğundan söz konusu faiz gideri konsolide finansal tablolarda 500$ faiz gideri olarak kaydedilmiştir. İkinci hesap döneminde (₺) / ($) kuru 1₺ = 1,25$’a yükselmiştir. (A) işletmesinin bu dönemde 1.000₺ diğer geliri bulunmakta olup birinci hesap döneminin sonunda tahakkuk eden 500₺ tutarındaki faiz giderini ödemiştir. Buna göre, (₺)’nin ($) karşısında değerinin artması (1₺ = 1,25$) nedeniyle ödenen 500₺ finansal hesaplarda 625$’a karşılık gelir. Tahakkuk eden faiz gideri tutarı (500$) ile ödenen tutar (625$) arasındaki fark olan 125$, konsolide finansal tablolarda döviz kuru zararı veya ek faiz gideri olarak yansıtılır. Kredi ve faiz gideri, vergi iş- lemlerinde kullanılan para birimi (₺) cinsinden ifade edildiği için bu fark herhangi bir vergiye tabi kazanç veya zarara yol açmaz. Aşağıda yer alan tablonun soldaki sütunu, (A) işletmesinin ikinci hesap dönemindeki yerel vergi hesaplamalarına ilişkin kârını ve vergi yükünü (₺) cinsinden gösterirken, sağdaki sütunu aynı kalemleri muhasebe hesaplamaları bakımından ($) cinsinden göstermektedir. Para birimi dönüştürme işlemleri hesap dönemi sonundaki kur (1₺ = 1,25$) üzerinden gerçekleşti- rilmiştir. Bu durumda (₺)’nin değerinin artması, (A) işletmesinin ($) cinsinden bir döviz kuru zararına veya ödenecek faiz tutarının artmasına neden olur. Ancak hem ödenecek faiz hem de vergi hesaplamaları aynı para birimi cinsinden olduğu için (₺), vergiye tabi bir döviz kuru za- rarı oluşmaz. Buna göre, (A) işletmesinin yerel vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi cinsinden (₺) hesaplanan vergi yükü %20 (= 200₺ / 1.000₺) iken, finansal muhasebe hesapla- malarında kullandığı para birimi cinsinden hesaplanan vergi yükü %22,2’dir (= 250$ / 1.125$). Oluşan döviz kuru zararı, muhasebe ve vergi hesaplamalarındakullanılan para birimi arasındaki döviz kuru hareketlerinden kaynaklanır. Buna göre, bu zarar (b) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır. Muhasebe hesaplamaları kapsamında tanınan zarar tutarı (125$), işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilir. Aşa- ğıdaki tabloda, ATV uygulaması kapsamındaki vergi yükü hesaplamasına dâhil edilen asimetrik kur zararının etkisi gösterilmektedir. Örnek 3: (A) işletmesi, ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun %15 oranında ku- rumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi muhasebe ve vergi hesaplamalarında hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaktadır. Ayrıca, (A) iş- letmesi vergi hesaplamalarında para birimi olarak (₺), muhasebe hesaplamalarında ($) kul- lanmaktadır. Birinci hesap döneminde, İngiliz sterlini (£) / (₺) kuru, 1£ = 1,1₺; (£) / ($) kuru, 1£ = 1,8$ ve ($) / (₺) kuru 1$ = 0,61₺’dir. Birinci hesap döneminde, (A) işletmesi 100£ tuta- rında vadeli satış yapmış olup yerel vergi hesaplamaları bakımından 110₺ (= 100£ x 1,1) ve finansal muhasebe hesaplamaları bakımından 180$ (= 100£ x 1,8) alacak tahakkuk ettirmiştir. İkinci hesap döneminde (A) işletmesinin 200₺ diğer geliri bulunmakta olup birinci he- sap döneminde kaydedilen alacak tutarını (100£) tahsil etmiştir. Bu hesap döneminde (£)’in (₺) ve ($)’a karşı değeri artmıştır (1£ = 1,21₺; 1£ = 1,98$) ancak ($) / (₺) kuru değişmemiştir (1$ = 0,61₺). İngiliz sterlininin değerinin artması, vergi hesaplamaları bakımından 11₺ (= 121₺ – 110₺) döviz kuru kazancı oluşturur. Çünkü (A) işletmesi, vergi hesaplamalarında 110₺ olarak kaydedilen bir alacak karşılığında 121₺ (= 100£ x 1,21) değeri karşılığı İngiliz sterlini tahsil etmiştir. Ayrıca İngiliz sterlininin değerindeki artış nedeniyle (A) işletmesi, finansal muhasebe hesaplarında 180$ olarak kaydedilen bir alacak karşılığında 198$ (= 100£ x 1,98) değerinde İngiliz sterlini tahsil ettiğinden, muhasebe hesaplamaları bakımından 18$ (= 198$ – 180$) döviz kuru kazancı oluşur. Ancak (₺) cinsinden kazanç, ilgili ülke mevzuatı uyarınca, (A) işlet- mesinin yerel vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate alınmaz. Aşağıda yer alan tablonun soldaki sütunu, (A) işletmesinin ikinci hesap dönemindeki yerel vergi hesaplamalarına ilişkin kârını ve vergi yükünü (₺ cinsinden) gösterirken, sağdaki sütunu aynı kalemleri muhasebe hesaplamaları bakımından ($ cinsinden) göstermektedir. Para birimi dönüştürme işlemleri hesap dönemi sonundaki kurlar olan (1£: 1,21₺) ve (1£: 1,98$) üzerinden gerçekleştirilmiştir. Bu durumda İngiliz sterlininin değerinin artması, (A) işletmesinin ($) cinsinden belir- lenen kârında bir artışa neden olur. Muhasebe hesaplamaları bakımından oluşan döviz kuru kazancı (18$), üçüncü bir para birimi (£) ile (A) işletmesinin muhasebe hesaplamalarında kul- landığı para birimi ($) arasındaki döviz kuru hareketlerinden kaynaklanmıştır. Bu kazanç, (c) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır ve muhasebe hesaplamaları bakımından kaydedilen döviz kuru kazanç tutarı, (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Üçüncü bir para birimi (£) ile (A) işletmesinin vergi hesaplamalarında kullanılan para birimi arasındaki kur hareketlerinden kaynaklanan döviz kuru kazancı, (ç) paragrafı uyarınca oluşan bir asimetrik kur kazanç veya zararıdır. Bu kapsamda, söz konusu kazanç veya zararın (A) işletmesinin vergiye tabi kazancına dâhil edilip edilmediğine bakılmaksızın finansal mu- hasebe net kazanç veya zararında bir düzeltme yapılır. Buna göre, vergi hesaplamaları kapsa- mında oluşan döviz kuru kazancı, muhasebe hesaplamalarında kullanılan para birimine dönüş- türülmeli ve bu tutar, (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edil- melidir. Aşağıdaki tabloda, ATV uygulaması kapsamındaki vergi yükü hesaplamasına dâhil edilen asimetrik kur zararının etkisi gösterilmektedir. 5.2.1.7. Kanunen yasaklanmış fiillere ve cezalara ilişkin yapılan ödemeler Genel olarak rüşvet, komisyon ve diğer yasa dışı ödemeler finansal muhasebe hesap- lamaları bakımından gider olarak dikkate alınsa da söz konusu giderler birçok ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilir. ATV hesapla- maları bakımından, bir bağlı işletme tarafından rüşvet ve komisyonlar da dâhil olmak üzere yapılan yasa dışı ödemeler ile para cezaları nedeniyle tahakkuk ettirilen giderler için finansal muhasebe net kazanç veya zararında düzeltme yapılır. Bu kapsamda yapılan bir ödemenin yasa dışı ödeme kapsamına girip girmediğinin tespitinde, söz konusu ödemeyi yapan bağlı işletme ile bu işletmenin dâhil olduğu çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesinin bulunduğu ülkenin yerel mevzuatı dikkate alınır. Gider olarak dikkate alınan para cezalarına ilişkin yapı- lacak düzeltme, yalnızca 50.000 avro karşılığı Türk lirasına eşit veya bu tutarı aşan para cezaları için geçerlidir. Yasa dışı ödemeler için böyle bir parasal sınır bulunmamakta olup söz konusu ödemelerin indirimine izin verilmez. Bu kapsamda 50.000 avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında he- saplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir. Tek bir kalemde ödenen 50.000 avro karşılığı Türk lirasına eşit veya bu tutarı aşan para cezalarının yanı sıra, aynı faaliyetle ilgili olarak periyodik bir şekilde uygulanabilen ve top- lamda bir yıl içerisinde 50.000 avro karşılığı Türk lirasına eşit veya bu tutarı aşan para cezala- rının da indirimine izin verilmez. Bu tutarın tespitinde, cezaya konu fiil düzeltilinceye kadar belirli aralıklarla uygulanan para cezaları toplu olarak dikkate alınır. Öte yandan, trafik para cezaları gibi her biri ayrı ayrı ve farklı zamanlarda yapılan ihlaller nedeniyle kesilen para ce- zaları, bu kapsamda toplu olarak dikkate alınmaz. Bir verginin veya amme alacağının geç öden- mesi nedeniyle katlanılan faiz giderleri, bu kapsamda para cezası olarak değerlendirilmez ve bunlara ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararında düzeltme yapılmaz. 5.2.1.8. Önceki dönem muhasebe hataları ve ilke değişiklikleri Önceki dönem muhasebe hataları ve ilke değişiklikleri dolayısıyla oluşan tutarlara iliş- kin finansal muhasebe net kazanç veya zararında düzeltme yapılır. Öte yandan, bu kapsamda oluşan ve bir önceki hesap dönemine ilişkin kapsanan vergilerde 1 milyon avro karşılığı Türk lirası veya daha fazla bir azalışa neden olan düzeltmeler bu kapsamda değerlendirilmez. Söz konusu hata düzeltmeleri, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c) bendi hükmüne tabidir. Bir çok uluslu işletme grubu bir bağlı işletmenin önceki bir hesap dönemine ait finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplanmasındaki bir hatayı düzelttiğinde, hatanın tespit edildiği hesap döneminde veya düzeltmenin yapılabileceği en kısa sürede bağlı işletmenin açılış öz sermayesi yeniden belirlenir. ATV hesaplamalarında, her bir grup üyesinin açılış öz sermayesinde yapılan düzeltmeler dikkate alınır. Bu düzeltmeler, hatanın niteliğine bağlı olarak açılış öz sermayesini artırabilir veya azaltabilir. Örneğin, kazancın hatalı bir şekilde kapsam dışı bırakılmasının açılış öz sermayesinde bir artışa neden olması durumunda, söz konusu ha- tanın düzeltilmesi öz sermayedeki artışa karşılık gelecek şekilde işletme bazlı kazanç veya za- rara ilave edilir. Söz konusu hatanın ilgili bağlı işletmenin ATV uygulaması kapsamına girdiği hesap döneminden önceki bir hesap dönemine ilişkin olması durumunda, finansal muhasebe net ka- zanç veya zararında bu kapsamda bir düzeltme yapılması gerekmez. Ayrıca, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c) bendi uyarınca önceki bir hesap dönemine ilişkin vergi yükünün ve küresel ATV’nin yeniden hesaplanmasını gerektiren azalış şeklinde bir düzeltmenin yapılması duru- munda, anılan bent kapsamında hatanın gerçekleştiği ilgili hesap döneminde düzeltme yapıla- cağı için bu kapsamda cari dönemde ilave bir düzeltme işlemi yapılmaz. Önceki dönem muhasebe hataları veya ilke değişiklikleri dolayısıyla yapılacak bir dü- zeltme, açılış öz sermayesinde artış veya azalışa neden olabilir. Buna göre muhasebe ilke veya politikalarındaki bir değişiklik açılış öz sermayesini azaltıyorsa, bu azalış tutarı finansal mu- hasebe net kazanç veya zararında bir indirim olarak dikkate alınır. Yapılan değişiklik açılış öz sermayesini artırıyorsa, bu artış tutarı finansal muhasebe net kazanç veya zararına bir ilave olarak dikkate alınır. Öz sermaye düzeltmesi, yalnızca işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâ- hil edilen veya dâhil edilmiş olması gereken gelir veya gider kalemlerine ilişkin olması duru- munda, ilgili bağlı işletme veya işletmelerin finansal muhasebe net kazanç veya zararında bir artış veya azalış olarak değerlendirilir. 5.2.1.9. Emeklilik giderleri Emeklilik yükümlülükleri, bir hesap dönemi boyunca bir emeklilik fonuna yapılan katkı payı tutarı kadar işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında gider olarak kabul edilir. Yerel vergi mevzuatı kapsamında emeklilik yükümlülüklerinin gider olarak dikkate alındığı dönem, söz konusu yükümlülüğün fiilen ödendiği dönemdir. Tahakkuk eden emeklilik gider- lerine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararına ilave edilecek tutar, uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına göre dönem kârının tespitinde gider olarak tahakkuk ettirilen emeklilik giderleri ile cari hesap döneminde fiilen ödenen emeklilik giderleri arasındaki farka eşittir. Öte yandan, tahakkuk eden emeklilik giderlerine ilişkin finansal muhasebe net ka- zanç veya zararından indirilecek tutar, cari hesap döneminde fiilen ödenen emeklilik giderleri ile uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına göre dönem kârının tespitinde gider olarak tahakkuk ettirilen emeklilik giderleri arasındaki fark tutarıdır. Tahakkuk eden emeklilik gideri kapsamında yapılacak bir düzeltme, yalnızca bir emek- lilik fonu aracılığıyla sağlanan emeklilik planları nedeniyle katlanılan emeklilik giderleri için geçerlidir. Eski çalışanlara doğrudan emeklilik ödemeleri için tahakkuk ettirilen emeklilik gi- derleri bu kapsamda bir düzeltmeye tabi değildir. Bu ödemeler finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplanmasında gider olarak tahakkuk ettirildikleri durumda işletme bazlı ka- zanç veya zararın hesaplamasına dâhil edilir. Bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı içerisinde tahakkuk eden bir emeklilik geliri söz konusu olduğunda, emeklilik geliri ile varsa hesap dönemi boyunca ya- pılan emeklilik katkı payları arasındaki fark tutarı, finansal muhasebe net kazanç veya zararında düzeltme olarak dikkate alınır. Tahakkuk eden emeklilik gelir veya gideri için finansal muha- sebe kazanç veya zararında yapılacak pozitif veya negatif bir düzeltme aşağıdaki şekilde he- saplanır: Küresel ATV düzeltme tutarı = [(İlgili hesap dönemi için tahakkuk eden gelir veya gider + İlgili hesap döneminde yapılan katkı payı tutarı) x (-1)] Emeklilik fonunun fazla vermesi ve net gelir niteliğindeki bu fazla tutarın bir bağlı iş- letmeye dağıtılması durumunda, söz konusu tutar dağıtımın yapıldığı hesap döneminde bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına dâhil edilir. Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi (ABC) çok uluslu işletme grubunun %15 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi, çalı- şanları için (A) ülkesinde bir emeklilik fonu kurmuştur ve bu fon yalnızca (A) işletmesinin ça- lışanlarına emeklilik hizmetleri sağlamak ve bu hizmetleri yönetmek için faaliyet göstermekte- dir. (A) ülkesi vergi mevzuatı uyarınca emeklilik yükümlülükleri, emeklilik fonuna katkıda bu- lunulduğu vergiye tabi hesap döneminde indirim olarak dikkate alınmaktadır. Birinci hesap döneminde, (A) işletmesinin 100€ kazancı bulunmakta olup muhasebe hesaplamaları kapsamında 20€ emeklilik gideri tahakkuk ettirilmiştir. İkinci hesap döneminde ise 100€ kazancı bulunmakta olup emeklilik fonuna 15€ tutarında katkı payı ödenmiştir. Birinci hesap döneminde, (A) işletmesinin 100€ kazancı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) tutarında vergi hesaplanmıştır. (A) ülkesinin vergi mevzuatı uyarınca, (A) işletmesi tarafından muhasebe he- saplamaları kapsamında tahakkuk ettirilen emeklilik giderleri için emeklilik fonuna herhangi bir katkı payı ödemesi yapılmadığından tahakkuk ettirilen emeklilik gideri (20€) vergi hesap- lamalarında dikkate alınmaz. (A) işletmesi tarafından, 3€ (= 20€ x %15) tutarında ertelenmiş vergi varlığı hesaplanır. Finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı nedeniyle, (A) işletmesinin birinci hesap dönemi için vergi gideri 12€’dur (= 15€ - 3€). Vergi öncesi kazanç ise 80€ (= 100€ - 20€) olarak hesaplanır. Bu durumda muhasebe hesaplamaları kapsamında %15 oranında vergi yükü oluşur (= 12€ vergi gideri / 80€ vergi öncesi kazanç). Birinci hesap döneminde, (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı 68€’dur [= 100€ (kazanç) – 20€ (emeklilik gideri) – 12€ (cari vergi gideri)]. ATV uygulaması bakımından emeklilik yükümlülükleri, yalnızca hesap dönemi içinde bir emeklilik fonuna yapılan katkı payı ödeme tutarı kadar işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında gider olarak kabul edilir. Birinci hesap dönemi için emeklilik giderine ilişkin küresel ATV düzeltme tutarı 20€ [= ((-20€) + (0)) x (-1)] olup, işletme bazlı kazanç 100€ [= 68€ (finansal muhasebe net kazancı) + 20€ (emeklilik düzeltmesi) + 12€ (vergi gideri)] olarak hesaplanır. Dolayısıyla, (ABC) gru- bunun (A) ülkesi için vergi yükü %15 [= 15€ (düzeltilmiş kapsanan vergiler) / 100€ (işletme bazlı kazanç)] olarak hesaplanır. Bu örneğin birinci hesap dönemi için sayısal sonuçlarını gösteren tablolar aşağıda yer almaktadır. İkinci hesap döneminde, (A) işletmesinin vergi öncesi kazancı 100€’dur. Emeklilik fo- nuna 15€ katkı payı ödenmiş olup finansal muhasebe hesaplarında 0€ emeklilik gideri tahakkuk ettirilmiştir. Bu kapsamda (A) işletmesi 2,25€ (= 15€ x %15) tutarında bir ertelenmiş vergi gi- deri hesaplamış olup emeklilik giderlerine ilişkin daha önce muhasebeleştirdiği 3€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığını 0,75€’ya (3€ - 2,25€) düşürmüştür. (A) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, emeklilik fonuna yapılan 15€ tutarındaki katkı payının vergiye tabi kazançtan indi- rilmesine izin verildiğinden, (A) işletmesinin vergiye tabi kazancı 85€ (= 100€ - 15€) olarak hesaplanır. Bu kapsamda 12,75€ (= 85€ x %15) yerel vergi yükümlülüğü hesaplanır. İşletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı 85€’dur [= 100€ (kazanç) - 12,75€ (cari vergi gideri) - 2,25€ (ertelenmiş vergi gideri)]. Yukarıda yer alan hesaplamaya göre, (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararında -15€ tutarında [= (0€ + 15€) x (-1)] bir düzeltme söz konusu olur ve bu da 85€ tutarında işletme bazlı kazanç [= 85€ (finansal muhasebe net kazancı) - 15€ (emeklilik düzelt- mesi) + 12,75€ (cari vergi gideri) + 2,25€ (ertelenmiş vergi gideri)] ile sonuçlanır. Buna göre toplam vergi gideri 15€ [= 12,75€ (cari vergi gideri) + 2,25€ (ertelenmiş vergi gideri)] olarak hesaplanır. (A) işletmesi, muhasebe hesaplamaları uyarınca ertelenmiş vergi varlığını 2,25€ tutarında azaltmış olsa da bu varlıktaki değişim (A) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergi- lerinin belirlenmesinde dikkate alınmaz. Dolayısıyla, (ABC) grubunun (A) ülkesi için vergi yükü %15’tir [= 12,75€ (düzeltilmiş kapsanan vergiler) / 85€ (işletme bazlı kazanç)]. Bu ör- neğin ikinci hesap dönemi için sayısal sonuçlarını gösteren tablolar aşağıda yer almaktadır. Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere, üçüncü hesap döneminde (A) işletmesinin; -100€ tutarında kazancı, -40€ tutarında emeklilik fonundan elde edilen geliri, -10€ tutarında emeklilik yükümlülüğü vardır ve -Ertelenmiş vergi varlığı 0,75€ tutarında azaltılmıştır. Emeklilik fonundan elde edilen gelir nedeniyle, (A) işletmesinin artık birinci hesap dö- neminde hesaplanan emeklilik giderine dayalı olarak 5€ (= 20€ -15€) tutarında ilave nakit katkı payı yapmasına gerek kalmadığından, ertelenmiş vergi varlığı bu dönemde tersine çev- rilmektedir. Sonuç olarak, bu ülkede vergi matrahından indirilebilecek giderler yalnızca fiilen yapılan nakit katkılarla sınırlı olduğundan sonraki bir hesap döneminde herhangi bir indirim imkânı bulunmamaktadır. (A) işletmesinin üçüncü hesap dönemine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, 30€ (= 40€ - 10€) tutarındaki net emeklilik gelirini bir kazanç unsuru olarak içermektedir. Muhasebe hesaplamaları kapsamında emeklilik geliri için herhangi bir ertelenmiş vergi tutarı yansıtılmadığından, sadece mevcut ertelenmiş vergi varlığının tersine çevrilmesinden kaynaklanan 0,75€ tutarında ertelenmiş vergi gideri bulunmaktadır. Üçüncü hesap döneminde, muhasebe hesaplamaları kapsamında 30€ tutarındaki net emeklilik geliri, (A) ülkesi vergi mevzuatı uyarınca (A) işletmesi tarafından dikkate alınmaz ve dolayısıyla (A) işletmesinin vergiye tabi kazancı 100€ ve vergi yükümlülüğü 15€ (= 100€ x %15) olarak hesaplanır. (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı ise 114,25€’dur [= 100€ (kazanç) + 30€ (emeklilik geliri) – 15€ (cari vergi gideri) - 0,75€ (erte- lenmiş vergi gideri)]. (A) işletmesinin üçüncü hesap dönemine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya za- rarında aşağıdaki formüle göre tahakkuk eden emeklilik gideri düzeltmesi yapılır. Üçüncü hesap dönemi için emeklilik giderlerine ilişkin küresel ATV düzeltme tutarı -30€ [= (30€ + 0€) x (-1)] olarak hesaplanır. Bu durumda (A) işletmesinin işletme bazlı kazancı 100€ [= 114,25€ (Finansal muhasebe net kazancı) - 30€ (emeklilik düzeltmesi) + 15€ (cari vergi gideri) + 0,75€ (ertelenmiş vergi gideri)] olarak tespit edilir. Buna göre toplam vergi gi- deri 15,75€ [= 15€ (cari vergi gideri) + 0,75€ (ertelenmiş vergi gideri)] olarak hesaplanır. (A) işletmesi muhasebe hesaplamaları kapsamında ertelenmiş vergi varlığını azaltmış olsa da bu varlıktaki değişim (A) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin belirlenmesinde dikkate alınmaz. Dolayısıyla, (ABC) grubunun (A) ülkesi için vergi yükü %15’tir [= 15€ (düzeltilmiş kapsanan vergi) / 100€ (işletme bazlı kazanç)]. Bu örneğin üçüncü hesap dönemi için sayısal sonuçlarını gösteren tablolar aşağıda yer almaktadır. 5.2.2. Alacaktan vazgeçilmesi Alacaklının alacağından vazgeçmesi nedeniyle finansal muhasebe net kazanç veya za- rarının tespitinde vazgeçilen tutarı gelir olarak kayıtlarına alan borçlu durumdaki bağlı işletme, aşağıdaki şartların herhangi birinin sağlanması koşuluyla ve küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle, söz konusu vazgeçilen alacak tutarını işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında dikkate almaz. a) Alacaktan vazgeçme işleminin, ilgili ülke mevzuatı uyarınca düzenlenmiş iflas veya tasfiye süreçleri kapsamında bir mahkeme veya başka bir yargı organı denetiminde ya da ba- ğımsız bir iflas müdürünün atanması suretiyle gerçekleştirilmesi durumunda, aynı düzenleme- nin bir parçası olarak vazgeçilen üçüncü taraf ve ilişkili kişi borçları, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasının dışında tutulur. b) Alacaktan vazgeçme işleminde, alacaklılardan bir veya birkaçının borçluyla ilişkisi olmayan kişiler olması ve söz konusu alacaktan vazgeçilmemesi durumunda borçlunun sonraki on iki aylık dönem içinde iflas edebileceğinin mahkeme kararı ile öngörülmesi halinde, vaz- geçilen üçüncü taraf ve ilişkili kişi borçları işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasının dı- şında tutulur. c) Alacaktan vazgeçme işlemi öncesinde, borçlunun rayiç bedele göre tespit olunan varlıklarının değeri, yükümlülüklerinin değerinden az olmalıdır. Ancak bu durumda, alacaktan vazgeçme işlemi nedeniyle oluşan tutarın işletme bazlı kazanç veya zarardan hariç tutulabilmesi için söz konusu borcun alacaklısı, borçluyla ilişkili olmayan üçüncü bir taraf olmalıdır. Bu tu- tarın tespitinde alacaktan vazgeçme işleminden hemen önce borçlunun yükümlülüklerinin, var- lıklarının rayiç bedelini aşan kısmı veya alacaktan vazgeçme sonucunda, borçlunun bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca borçlunun vergi faydasında meydana gelen azalma tutarından düşük olanı dikkate alınır. Bu bent, yalnızca (a) veya (b) bentlerinin geçerli olmadığı durum- larda uygulanır. Yukarıda yer alan (a), (b) veya (c) bentlerinde belirtilen koşullar gerçekleştiğinde, ala- caklının alacağından vazgeçmesi nedeniyle borçlunun finansal muhasebe net kazanç veya zarar hesaplamasında kazanç olarak dikkate alınan tutar, bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararından ve bu tutarla ilişkili her türlü cari ve ertelenmiş vergi gideri, düzeltilmiş kapsanan vergilerinin hesaplamasından hariç tutulur. 5.2.3. Pay senedi opsiyonu Bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında, pay senedi opsi- yonlarına ilişkin finansal muhasebe hesaplarında maliyet veya gider olarak kaydedilen tutarlar yerine, ilgili ülkenin vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın hesaplanmasında indirimine izin verilen tutarların dikkate alınması yönünde seçim yapılabilir. Söz konusu seçim, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından beş hesap dönemi için yapılır. Bu seçim, iptal edilmediği sürece seçimin yapıldığı hesap dönemi ve sonraki tüm hesap dönemleri için çok uluslu işletme grubunun aynı ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerine tutarlı bir şekilde uygulanır. Bu seçim ve seçimin iptali ülkesel bazda yapılır ve uygulanır. Bu seçimin ilgili işlemin pay senedi opsiyonuna ilişkin bir kısmının finansal muhasebe hesaplarına kaydedilmesinden sonraki bir hesap dönemi içinde yapılması durumunda, bağlı iş- letmenin önceki hesap dönemlerinde işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınan toplam tutarın, ilgili hesap dönemlerinde seçim yapılmış olsaydı gider olarak dikkate alınabilecek toplam tutarı aşan kısmı, söz konusu hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilir. Aynı şekilde seçimin daha sonra iptal edilmesi durumunda da bağlı işletme, bu seçim kapsamında daha önce indirim konusu yaptığı ve henüz ödemediği pay senedi opsiyonu tutarının tahakkuk ettirilen finansal muhasebe giderini aşan kısmını, iptalin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil eder. Ayrıca, kullanılmadan süresi sona eren pay senedi opsiyonu gideri söz konusu bağlı iş- letme tarafından daha önceden indirim konusu yapıldığından, opsiyonun süresinin sona erdiği hesap döneminde işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilir. Bu seçim hakkının kullanılması durumunda, vergiye tabi kazanç açısından indirime ko- nu edilen ancak muhasebe hesaplamaları açısından binalar gibi başka bir varlığın maliyetine dâhil edilen pay senedi opsiyonu gideri, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde söz konusu varlığın ATV kapsamındaki defter değerinin hesaplanmasında dikkate alınmaz. Buna bağlı ola- rak, bu varlığa ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri yalnızca ATV kapsamındaki defter değeri esas alınarak hesaplanır. Seçimin kapsamı, vergi hesaplamaları ve finansal muhasebe hesaplamaları bakımından farklı tutarlarda gider olarak dikkate alınan pay senedi opsiyonları, pay senedi varantları veya eşdeğeri şeklindeki ücret ve tazminat giderleri ile sınırlıdır. Bu seçim, personel ve personel ol- mayanlara yönelik verilen pay senedi opsiyonları için geçerlidir. Ancak, yerel vergi mevzuatı uyarınca personel ve personel olmayanlar bakımından farklı bir uygulama söz konusu ise bu seçim, bu farklılıklara uygun olarak ilgili pay senedi opsiyonlarına ayrı ayrı uygulanır. Bu seçim, yalnızca bu gidere katlanan ve karşılığında mal, kullanım hakkı veya hizmet alan bağlı işletmeye uygulanır. Örneğin, bir bağlı işletmenin yöneticilerine nihai ana işletmenin pay senedi opsiyonu verilmesi durumunda, bu pay senedi opsiyonu tutarı bağlı işletme tara- fından gider olarak dikkate alınır. 5.2.4. Emsallere uygunluk ilkesi Ek 5 inci maddenin altıncı fıkrası uyarınca, farklı ülkelerde bulunan bağlı işletmeler arasında yapılan ve her iki bağlı işletmenin finansal hesaplarında aynı tutarda izlenmeyen veya emsallere uygunluk ilkesine uygun olmayan işlemler, emsallere uygun şekilde yeniden düzen- lenir. Aynı ülkede bulunan iki bağlı işletme arasında varlıkların satışı veya diğer şekillerde elden çıkarılmasına ilişkin işlemlerin emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde kayıtlara alın- ması nedeniyle hesaplanan ATV’de azalmaya sebebiyet verilmesi halinde söz konusu işlemler, ülkesel bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında emsallere uygun şekilde yeniden düzenle- nerek dikkate alınır. Bu fıkrada geçen emsallere uygunluk ilkesi, bağlı işletmeler arasındaki işlemlerin, bağımsız işletmeler arasında gerçekleşen karşılaştırılabilir işlemlerde ve karşılaştı- rılabilir koşullar altında elde edilecek sonuçlara göre kaydedilmesini ifade eder. 5.2.4.1. Farklı ülkelerdeki işlemler Grup işletmeleri arasında gerçekleştirilen işlemler, emsallere uygunluk ilkesiyle tutarlı bir şekilde fiyatlandırılmalı ve ATV uygulaması kapsamında işleme taraf olan tüm bağlı işlet- melerin finansal hesaplarında aynı tutarda kaydedilmelidir. Çok uluslu işletme grubunun, yerel vergiye tabi kazancını hesaplamak için finansal he- saplarına yansıtılan transfer fiyatını kullandığı ve ilgili vergi idarelerinin transfer fiyatlandırması konusunda düzeltme talep etmediği durumlarda bu fiyat, işletme bazlı kazanç veya zararın he- saplanmasında da kullanılır ve ek 5 inci maddenin altıncı fıkrası kapsamında düzeltme yapıl- maz. Mezkûr fıkra kapsamında, kontrol edilen bir işleme taraf olan bir veya daha fazla bağlı işletmenin vergiye tabi kazancının finansal hesaplarda kullanılandan farklı bir transfer fiyatı kullanılarak belirlenmesi durumunda, küresel ATV kapsamında çifte vergilendirmeyi önlemek için finansal muhasebe net kazanç veya zararında bir düzeltme yapılır. İlgili tüm vergi idarelerinin bir transfer fiyatının emsallere uygunluk ilkesine göre aynı fiyat olacak şekilde düzeltilmesi gerektiği konusunda uzlaşması durumunda, işleme taraf olan işletmelerin işletme bazlı kazanç veya zararları buna göre düzeltilir. Böyle bir düzeltme ge- reksinimi, işlemin tarafı işletmelerin yetkili makamları tarafından, iki taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasının kabul edildiği durumda ortaya çıkar ve anlaşmaya varılan emsallere uygun fiyat doğrultusunda, ilgili taraflarca işletme bazlı kazanç veya zarar düzeltmeleri yapılır. Ayrıca ta- rafların vergi beyannamelerinin incelenmesi sonucunda, ilgili vergi idarelerinin bir transfer fi- yatının işleme taraf olan işletmeler nezdinde aynı fiyatı yansıtacak şekilde düzeltilmesi gerektiği konusunda uzlaşmaları durumunda, ilgili her bağlı işletme kendi işletme bazlı kazanç veya za- rarını uzlaşılan fiyata göre düzeltir. Her bir tarafın transfer fiyatındaki bu düzeltme, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c) bendi kapsamında işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplan- masında dikkate alınır. İşlemin taraflarının finansal hesaplarında kullanılan transfer fiyatının taraflardan birinin vergiye tabi kazancını hesaplamak için kullanılan transfer fiyatından farklı olması durumunda, vergiye tabi kazancın tespiti için kullanılan transfer fiyatının emsallere uygun olduğu kabul edilir. Yerel bir transfer fiyatlandırması düzeltmesinin yüksek vergili bir ülkedeki vergiye tabi kazancı azaltması durumunda, karşı tarafların işletme bazlı kazanç veya zarar tutarında düzelt- me yapılır. Bu durumda, düşük vergili ülkelerdeki tarafların işletme bazlı kazancı söz konusu tutar kadar artırılır ve bu tutar küresel ATV’ye tabi olur. Ancak, ATV uygulaması uyarınca bir tutarın çifte vergilendirmeye yol açması duru- munda bu kapsamda bir düzeltme yapılmaz. Örnek 1: (A) işletmesi %25 nominal kurumlar vergisi oranına sahip (A) ülkesinde, (B) işletmesi ise kurumlar vergisi uygulanmayan (B) ülkesinde faaliyette bulunan, aynı çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleridir. (B) işletmesi, birinci hesap döneminde (A) işletmesine hizmet sağlamaktadır. Bu işlemle ilgili olarak (A) işletmesinin finansal hesaplarına 100€ tuta- rında gider ve (B) işletmesinin finansal hesaplarına 100€ tutarında gelir yansıtılır. Ancak (A) işletmesi vergi matrahını hesaplarken söz konusu hizmetle ilgili olarak 150€ gider dikkate al- mıştır. Bu durumda, (A) işletmesi birinci hesap dönemine ilişkin vergi beyannamesinde 150€ tutarında, finansal hesaplarında ise 100€ tutarında bir gider raporlamıştır. (B) işletmesi ise birinci hesap dönemindeki finansal hesaplarında 100€ kazanç raporlamıştır. Sonuç olarak, çok uluslu işletme grubunun kazancının 50€ (= 150€ - 100€) tutarındaki kısmı (A) ülkesinde kurumlar vergisine tabi olmamasının yanı sıra (B) ülkesinde de ATV’ye tabi değildir. ATV kapsamında hiç vergi alınmamasını önlemek amacıyla, (A) işletmesi tarafından dikkate alınan 50€ tutarındaki ek giderin, birinci hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplanmasına dâhil edilmesi ve (B) işletmesi tarafından elde edilen 50€ ek gelirin, bi- rinci hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplanmasına dâhil edilmesi gere- kir. Örnek 2: Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere, (A) işletmesi, (B) işletmesi ile gerçekleştirdiği işlemden doğan giderin 80€ tutarındaki kısmını (A) ülkesi ile imzaladığı tek taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasına uygun olarak (A) ülkesine verilen yerel vergi be- yannamesinde raporlamıştır. (A) işletmesi, birinci hesap dönemine ilişkin vergi beyannamesinde 80€ ve finansal he- saplarında 100€ tutarında gider raporlamıştır. (B) işletmesi ise birinci hesap döneminde fi- nansal hesaplarında 100€ gelir raporlamıştır. Sonuç olarak (A) işletmesi, (A) ülkesinde 20€ (= 100€ - 80€) gelir üzerinden kurumlar vergisine tabidir. Bu gelir aynı zamanda (B) ülkesinde de küresel ATV’ye tabidir. ATV kapsamında çifte vergilendirmeyi önlemek için (A) işletmesinin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında gider tutarını 20€ azaltması sonucunda 80€ olarak dikkate alması ve (B) işletmesinin de işletme bazlı kazanç veya zararını 20€ tuta- rında azaltması sonucunda 80€ olarak dikkate alması gerekir. Örnek 3: Diğer tüm veriler Örnek 1 ile aynı olmak üzere, (B) ülkesi %7,5 nominal oranlı bir kurumlar vergisine sahiptir. (B) işletmesi, (A) işletmesi ile yaptığı işlemden elde ettiği kazancın %50’ sini (B) ülkesinde tek taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmasına uygun olarak vergi beyannamesinde raporlamıştır. Bu durumda (B) işletmesi, birinci hesap dönemine ilişkin (B) ülkesine verilen yerel vergi beyannamesinde 50€ (= 100€ x %50) ve finansal hesaplarında 100€ tutarında gelir ra- porlamıştır. (A) işletmesi, birinci hesap döneminde (A) ülkesine verilen yerel vergi beyanna- mesinde ve finansal hesaplarında 100€ gider raporlamıştır. Hem (A) işletmesinin (A) ülkesin- deki vergiye tabi kazancından indirilen hem de (B) işletmesinin vergiye tabi kazancına dâhil edilmeyen 50€ tutarındaki gelir, (B) işletmesinin işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil edil- diği için (B) ülkesinde ATV’ye tabidir. (B) işletmesinin yerel vergi mevzuatına uyum sağlamak için yapılan bir düzeltme, gelirin (A) ülkesinde kurumlar vergisine veya (B) ülkesinde ATV’ye tabi olmaması nedeniyle, ATV kapsamında hiç vergi alınmamasına neden olduğundan (A) veya (B) işletmesinin işletme bazlı kazanç veya zararında bir düzeltme yapılması gerekmez. 5.2.4.2. Aynı ülkedeki işlemler Aynı ülkede bulunan bağlı işletmeler arasındaki işlemlere ilişkin olarak, bu bağlı işlet- melerin vergiye tabi kazancının finansal hesaplarda kullanılandan farklı bir transfer fiyatı kul- lanılarak belirlenmesi durumunda düzeltme yapılmaz. Ancak bir varlığın satışına veya başka bir şekilde elden çıkarılmasına ilişkin işlemler bir zarara yol açıyorsa ve bu zarar işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında dikkate alınıyorsa, ek 5 inci maddenin altıncı fıkrası uya- rınca, aynı ülkedeki bağlı işletmeler arasında gerçekleşen bu işlemler emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde düzeltilir. Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler ve yatırım işletmelerinin aynı ülkede bu- lunan diğer bağlı işletmeler ile gerçekleştirdiği işlemler emsallere uygunluk ilkesi uyarınca kaydedilir. 5.2.5. Nitelikli iade edilebilir vergi kredileri ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredileri Nitelikli iade edilebilir vergi kredileri ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredileri, bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında gelir olarak dikkate alınır. Nitelikli olmayan iade edilebilir vergi kredileri ise bu hesaplamada gelir olarak dikkate alınmaz. Ek 5 inci maddenin beşinci fıkrası uyarınca, bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararında gelir olarak dikkate alınacak vergi kredileri, yalnızca nitelikli iade edilebilir vergi kredileri veya pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredileri niteliğine haiz olanlardır. Bir vergi kredisinin kısmi olarak iade edilebilir ya da devredilebilir olması durumunda, söz konusu kredinin yalnızca iade edilebilir veya devredilebilir olan kısmı bakımından niteliklilik statüsü mümkündür. 5.2.5.1. Nitelikli iade edilebilir vergi kredileri Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi, söz konusu hakkın tahakkuk ettiği hesap döne- minde, nominal değer üzerinden ilgili bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı olarak hesapla- maya dâhil edilir. Ancak nitelikli iade edilebilir vergi kredisi, varlıkların edinilmesi veya inşası ile ilgiliyse ve vergi kredisine sebep olan faaliyetlerde bulunan bağlı işletme, söz konusu vergi kredilerine ilişkin bu varlıkların defter değerini azaltma veya krediyi ertelenmiş kazanç olarak kaydetme yönünde bir muhasebe politikasına sahipse, bu bağlı işletmenin kredinin niteliğini değiştirmesine ve işletme bazlı kazanç veya zararı belirlemek için düzeltme yapmasına gerek yoktur. Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi tutarının, bağlı işletmenin finansal hesaplarında cari gelir vergisi giderinde veya diğer kapsanan vergilerde bir indirim olarak kaydedildiği du- rumlarda, vergi indirimi yerine kazanç olarak değerlendirilmesini sağlamak amacıyla bu tutar kapsanan vergilere ilave edilir. 5.2.5.2. Pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredileri Pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredileri, vergi kredisini elinde bulunduran mükellef tarafından vergi kredisinin verildiği ülkede kapsanan vergi yükümlülüğünü azaltmak için kul- lanılabilen ve krediyi elinde bulunduran mükellef bakımından yasal pazarlanabilirlik ve dev- redilebilirlik standardını karşılayan vergi kredisini ifade eder. 5.2.5.2.1. Devredilebilirlik standardı Vergi kredisinin, söz konusu krediye hak kazanıldığı hesap dönemi içinde veya hesap döneminin bitiminden itibaren on beş ay içerisinde ilişkisiz bir tarafa devredilebilecek şekilde tasarlanması durumunda, kredi sahibi işletme tarafından devir işlemi için yasal devredilebilirlik standardı karşılanır. Vergi kredisi alıcısı ise vergi kredisini satın aldığı hesap dönemi içinde krediyi ilişkisiz bir tarafa devredebiliyorsa, alıcı için yasal devredilebilirlik standardı karşılanır. 5.2.5.2.2. Pazarlanabilirlik standardı Bir vergi kredisi, hak kazanıldığı hesap döneminin bitiminden itibaren on beş ay içinde ilişkisiz bir tarafa, pazarlanabilir fiyat tabanına eşit veya bu fiyatı aşan bir fiyattan devredilirse, vergi kredisine hak kazanan işletme bakımından pazarlanabilirlik standardı karşılanmış olur. Bununla birlikte, vergi kredilerinin söz konusu süre içerisinde ve anılan fiyat üzerinden ilişkili olmayan kişiler arasında ticarete konu edilebilir olması halinde, söz konusu vergi kredisinin elde tutulması ya da sadece ilişkili kişilere devredilmesi durumunda da krediye hak kazanan işletme bakımından bu standart sağlanmış olur. Devralan, krediyi ilişkisiz bir taraftan pazarla- nabilir fiyat tabanına eşit veya bu fiyatı aşan bir fiyattan almışsa, devralan için de pazarlana- bilirlik standardı karşılanmış olur. Pazarlanabilir fiyat tabanı, vergi kredisinin net bugünkü değerinin %80’i olarak tanım- lanır. Burada net bugünkü değer, vergi kredisini sağlayan devlet tarafından vergi kredisinin devredildiği ya da bu krediye hak kazanıldığı hesap döneminde ihraç edilen aynı veya en fazla 5 yıla kadar vadeli bir borçlanma aracının vadeye kadar getirisine göre belirlenir. Vergi kredisi, vergi kredisinin nominal değerini veya vergi kredisine ilişkin mahsuba konu edilebilen kalan tutarı ifade eder. Net bugünkü değer hesaplamasında dikkate alınacak nakit akışı tahmini, vergi kredisinin yasal özellikleri kapsamında her hesap döneminde kulla- nılabilecek azami tutara dayalı olarak yapılır. Vergi kredisine hak kazanan ve krediyi devralan taraflardan birinin, doğrudan veya do- laylı olarak diğerinin intifa hakkının en az %50’sine veya işletme paylarının toplam oy hakkı ve değerinin en az %50’sine sahip olması durumunda, bu taraflar ilişkili kişi olarak kabul edilir. Benzer şekilde üçüncü bir kişinin, doğrudan veya dolaylı olarak vergi kredisine hak kazananın ve krediyi devralanın her birinin intifa hakkının en az %50’sine veya işletme paylarının toplam oy hakkı ve değerinin en az %50’sine sahip olması durumunda, bu taraflar ilişkili kişi olarak kabul edilir. Taraflardan birinin diğerini kontrol ettiği veya her ikisinin de aynı kişi veya kişi- lerin kontrolü altında olduğu her durumda, krediyi hak kazanan ve devralan ilişkili kişi kabul edilir. Örnek 1: (A) bağlı işletmesi birinci hesap döneminde 100€ nominal değerli bir vergi kredisine hak kazanmış olup bu hesap dönemini takip eden beş hesap döneminde bu krediyi eşit tutarlarda (20€ = 100€ / 5) kullanma ve devretme hakkına sahiptir. Vergi kredisini sağlayan devletin birinci hesap döneminde, vadeye kadar getirisi %4 olan beş yıllık borçlanma araçları da ihraç ettiği varsayılmaktadır. Bu durumda, beş yıl boyunca elde edilecek 100€ nominal de- ğerli vergi kredisinin bugünkü değeri, %4 iskonto oranıyla 89,04€ olarak hesaplanır. İlgili pa- zarlanabilir fiyat tabanı ise 71,23€ (= 89,04€ x %80) olacaktır. Buna göre vergi kredisinin 71,23€’ya eşit veya daha yüksek bir fiyattan ilişkisiz bir ki- şiye devredilmesi durumunda, pazarlanabilirlik standardı sağlanmış olur. Öte yandan, benzer vergi kredilerinin 71,23€’ya eşit veya daha yüksek bir fiyattan ilişkisiz kişiler arasında alım satıma konu edilebilmesi durumunda, söz konusu kredi devredilmese dahi, pazarlanabilirlik standardı karşılanır. Pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisine hak kazananlar, vergi kredisinin nominal değerini, krediye hak kazanıldığı ilk yılda işletme bazlı kazanç olarak değerlendirebilir. Ancak pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi, varlıkların edinilmesi veya inşası ile ilgiliyse ve vergi kredisine hak kazanan bağlı işletme, söz konusu vergi kredilerine ilişkin olarak bu var- lıkları defter değerini azaltma veya vergi kredisini ertelenmiş kazanç olarak kaydetme yönünde bir muhasebe politikasına sahipse, bu bağlı işletme tarafından, işletme bazlı kazanç veya zararın tespiti için herhangi bir düzeltme yapılmaz. Bir devredilebilir vergi kredisinin tamamının veya bir kısmının kullanılmadan sonlanması durumunda, krediye hak kazanan bağlı işletme kredinin kullanılmayan kısmına atfedilebilen nominal değeri, kredinin sonlandığı hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında bir zarar veya varlığın defter değerinde artış olarak dikkate alır. Hak kazanıldığı hesap dönemini izleyen on beş ay içinde pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisini devreden bir bağlı işletme, kredi bedelinin nominal değeri yerine devir bedelini krediye hak kazandığı hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazanca dâhil eder. Bağlı işletmenin devredilebilir vergi kredisini on beş aydan sonra devretmesi durumunda, devredilen vergi kre- disinin hak kazanıldığı hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilen nominal değeri ile devir bedeli arasındaki fark, bağlı işletmenin devrin gerçekleştiği hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında zarar olarak dikkate alınır. Bağlı işletmenin vergi kredisini varlığın faydalı ömrü boyunca oransal olarak gelire dâhil etmesi durumunda hem muhasebe hem de ATV uygulaması doğrultusunda, devir fiyatı ile vergi kredisinin nominal değeri arasındaki fark, varlığın kalan faydalı ömrü boyunca oransal olarak işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilir. Örnek 2: Bir bağlı işletme 100€ nominal değerli bir vergi kredisine hak kazanmıştır. Söz konusu kredi beş yıl faydalı ömrü olan bir varlıkla ilgili olduğundan, bu krediyi beş hesap dönemi boyunca kazanç olarak dikkate almayı planlamaktadır. İkinci hesap döneminde bu vergi kredisi 90€ karşılığında devredilmiştir. Devir tarihinde kredinin nominal değerinin hâli- hazırda 100€ olduğu varsayıldığında, satıcı 10€ tutarında bir zarar elde eder . Bu zarar , varlığın faydalı ömrünün kalan dört yılına oransal olarak dağıtılır ve söz konusu hesap dönemlerinin işletme bazlı kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınır. Pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisini devralan bağlı işletmenin söz konusu kre- diyi kapsanan vergi yükümlülüğünden mahsup etmesi durumunda, vergi kredisinin satın alma fiyatı ile nominal değeri arasındaki fark, devralanın kullandığı vergi kredisi tutarı ile orantılı olarak işletme bazlı kazancına dâhil edilir. Örnek 3: (A) işletmesi 100€ nominal değerli bir vergi kredisini 90€ karşılığında dev- ralmış ve bu kredinin 70€’ sunu birinci hesap döneminde kullanmıştır. Kullanılan bu kredinin (A) işletmesine maliyeti 63€ [= 70€ x (90€ / 100€)]’dur. Bu durumda, (A) işletmesinin birinci hesap döneminde işletme bazlı kazancına dâhil edeceği tutar 7€ [= (70€ - 63€)] olarak he- saplanır. Devraldığı pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisini satan bir işletme, satıştan elde ettiği kazanç veya zararı satışın gerçekleştiği hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç veya za- rarına dâhil eder. Satıştan elde edilen kazanç veya zarar, satın alma fiyatının ve kredinin kul- lanımından elde edilen kazancın toplamının, satış fiyatından çıkarılması suretiyle bulunan tu- tardır. Bir pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisinin tamamının veya bir kısmının kullanıl- madan sonlanması durumunda, kredinin kullanılmayan kısmına ilişkin zarar, devralan işletme tarafından kredinin sonlandığı hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplan- masında dikkate alınır. Söz konusu zarar tutarı, satın alma bedeli ile kredinin kullanımından kaynaklanan toplam kazancın, fiilen kullanılan kredi tutarını aşan kısmına eşittir. Örnek 4: Bir bağlı işletmenin 100€ nominal değerli bir vergi kredisini 90€ bedelle satın alması ve bu kredinin 70€’luk kısmını kullanması durumunda 7€ [= (70€ / 100€) x (100€ - 90€)] tutarında kazanç dikkate alınır . Söz konusu kredi sonlandığında devralan bağlı işletmenin zararı, kullanılmayan 30€ kredinin bağlı işletmeye maliyeti olan 27€ [= 30€ x (90€ / 100€)] olarak hesaplanır. Satın alınan bir pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisinin, aynı zamanda nitelikli iade edilebilir vergi kredisi olması hâlinde, söz konusu krediye ilişkin olarak da bu uy- gulama geçerlidir. Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi veya pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi olma koşullarını karşılamayan, ancak finansal hesaplarda kazanç olarak kaydedilen bir vergi kredisi, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında indirim olarak dikkate alınır. 5.2.6. Sermaye kazançlarını beş yıla yayma seçimi Bir hesap döneminde toplam varlık kazancı söz konusu olduğunda küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (a) bendi uyarınca söz konusu ülke için yıllık seçim yapabilir. Mezkûr bent kapsamında bir seçim yapıldığında: a) Seçim yılındaki herhangi bir net varlık kazancı veya zararına ilişkin kapsanan ver- giler, düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasından hariç tutulur. b) Seçim yılındaki toplam varlık kazancı, zarar oluşan en eski hesap dönemine geri ta- şınır ve seçimin yapıldığı ülkedeki herhangi bir bağlı işletmenin net varlık zararından orantılı olarak mahsup edilir. c) Herhangi bir zarar yılı için düzeltilen varlık kazancının, o ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin toplam net varlık zararını aşması durumunda düzeltilen varlık kazancı, varsa bir sonraki ilk zarar yılına taşınır ve o ülkede bulunan herhangi bir bağlı işletmenin net varlık za- rarına uygulanır. ç) (b) ve (c) paragraflarının uygulanmasından sonra kalan herhangi bir düzeltilen varlık kazancı, seçimin yapıldığı hesap dönemi ile önceki dört hesap döneminin her birine eşit olarak dağıtılır. Bu seçim kapsamında, seçimin yapıldığı hesap döneminden önceki dört hesap döne- mine ilişkin işletme bazlı kazanç veya zarar, yukarıdaki (b) ve (c) paragraflarında açıklanan şekilde düzeltilir ve kalan düzeltilmiş varlık kazancı, (ç) paragrafında açıklanan şekilde seçimin yapıldığı hesap dönemi ile önceki dört hesap dönemine dağıtılır. Ayrıca, vergi yükü ve varsa küresel ATV önceki hesap dönemlerine ilişkin yeniden hesaplanır. Net varlık kazancı veya zararı, seçimin yapıldığı ülkede bulunan bir bağlı işletme tara- fından maddi duran varlıkların başka bir grup üyesine devri hariç olmak üzere elden çıkarıl- masından kaynaklanan net kazanç veya zararı ifade eder. Toplam varlık kazancı ise grup üyeleri arasında varlıkların devrinden kaynaklanan kazanç veya zarar hariç, seçimin yapıldığı hesap döneminde ilgili ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin o ülkedeki maddi duran varlıklarının elden çıkarmasından elde edilen net kazancı ifade eder. Bu seçim kapsamında tahsis edilen varlık kazancı, geçmiş hesap dönemine tahsis edilen düzeltilmiş varlık kazancını ifade eder. Zarar yılı ise ilgili ülkedeki bir bağlı işletmenin net varlık zararının bulunduğu ve o ülkedeki tüm bağlı işletmelerin toplam net varlık zararının toplam net varlık kazancını aştığı hesap dö- nemini ifade eder. İlgili hesap dönemi için tahsis edilen varlık kazancı, aşağıdaki formüle göre ilgili ülkede bulunan bağlı işletmelere dağıtılır ve ilgili bağlı işletmenin söz konusu hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına dâhil edilir. Hesaplamada kullanılan; ilgili hesap dönemi için tahsis edilen varlık kazancı (A), belirli bağlı işletmenin seçim yılındaki net varlık kazancı (B), seçim yılında belirli tüm bağlı işletme- lerin net varlık kazancı (C) ifade eder. Belirli bir bağlı işletme, seçimin yapıldığı hesap döneminde net varlık kazancına sahip olan ve ilgili hesap döneminde seçime tabi ülkede bulunan bağlı işletmedir. İlgili dönem için belirli bir bağlı işletme bulunmuyorsa, ilgili hesap dönemine tahsis edilen düzeltilen varlık ka- zancı, ülkedeki her bir bağlı işletmeye eşit olarak dağıtılır. Bu seçim, bir çok uluslu işletme grubunun maddi duran varlıklarının satışından doğan kazanç veya zararların etkisini beş hesap dönemine kadar yayarak, kazancın tamamının tek bir dönemde muhasebeleştirilmesinin çok uluslu işletme grubunun ülkedeki vergi yükü hesapla- ması üzerindeki etkisini azaltır ve maddi duran varlıklardaki söz konusu kazanç veya zararın zamanlamasının eşleştirilmesini sağlar. Ülke bazında yapılan bu yıllık seçim, yalnızca bağlı işletme ile aynı ülkede bulunan ve taşınmaz mal olarak kabul edilen maddi duran varlıkların elden çıkarılmasına ilişkin kazanç veya zarar için geçerlidir. Toplam varlık kazancı ilk olarak, seçimin yapıldığı ve önceki dört hesap dönemindeki ilk zarar yılından başlanarak bu dönemlerde ortaya çıkan net varlık zararlarıyla eşleştirilir. Top- lam varlık kazancı ilk zarar döneminde tamamen mahsup edilmezse bakiye kazanç, bir sonraki zarar dönemine aktarılır ve bu durum toplam varlık kazancı tamamen mahsup edilene veya başka bir zarar dönemi kalmayana kadar devam eder. Söz konusu seçim uyarınca, toplam varlık kazancı bir hesap döneminin net varlık za- rarından mahsup edildiğinde söz konusu net varlık zararı, mezkûr bent kapsamında müteakip bir seçim yapılması sonucunda mahsup edilen net varlık kazancı veya düzeltilmiş varlık kazancı tutarı kadar azaltılır. Buna göre bu tutar, sonraki bir hesap döneminde başka bir toplam varlık kazancını işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplaması dışında bırakmak için tekrar kullanıla- maz. Bir hesap dönemi için ülkedeki tüm bağlı işletmelerin net varlık zararlarının hesap döne- mine dağıtılan toplam varlık kazancını aşması durumunda toplam varlık kazancı, bağlı işlet- menin net varlık zararının hesap dönemi içinde, ülkedeki tüm bağlı işletmelerin toplam net varlık zararlarına oranına göre her bir bağlı işletmenin net varlık zararından mahsup edilir. Seçimin yapıldığı hesap döneminden önceki zarar edilen hesap dönemlerinde, net varlık zararlarını aşan bir toplam varlık kazancı tutarı varsa bu fazla tutar; seçimin yapıldığı döneme ve önceki hesap dönemlerine orantılı şekilde dağıtılır ve daha sonra seçim yılındaki ilgili net varlık kazançlarına göre bağlı işletmeler arasında tahsis edilir. Buna göre, söz konusu her bir hesap dönemi için vergi yükü ve küresel ATV yeniden hesaplanır. Seçim yapıldığında, seçim dönemindeki herhangi bir net varlık kazancı veya zararıyla ilgili bir kapsanan vergi düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasına dâhil edilmez. Ancak seçim yapılmadığında ve maddi duran varlıklardaki net varlık kazançlarına veya zararına atfe- dilebilir kapsanan vergiler oranında, kapsanan vergiler vergi yükü hesaplamasında yer alır. Önceki hesap dönemlerinde işletme bazlı bir zarar oluştuğu oranda, bu seçimin uygu- lanmasından sonra söz konusu zarar yeniden hesaplanır. İşletme bazlı zarar tutarının seçim ya- pılması sonucunda azaltılması ve bu zararın bir hesap döneminde kullanılması durumunda kü- resel ATV , beyan sonrası düzeltmeler, vergi oranı değişiklikleri ve ek cari dönem küresel ATV hükümlerine göre yeniden hesaplanır. Örnek 1: (A) işletmesi, bir çok uluslu işletme grubunun (A) ülkesinde faaliyette bulunan bir bağlı işletmesidir. (A) işletmesi, üçüncü hesap döneminde (A) ülkesinde bulunan bir maddi duran varlığını elden çıkarmış ve bu kapsamda 25€ tutarında net varlık zararı doğmuştur. (A) işletmesi, beşinci hesap döneminde aynı ülkede bulunan diğer maddi duran varlıklarını 300€ karşılığında elden çıkarmıştır. Elden çıkarılan maddi duran varlıkların beşinci hesap döne- mindeki defter değeri 100€’dur. Bunun sonucu olarak, (A) işletmesi beşinci hesap döneminde 200€ (= 300€ - 100€) tutarında net varlık kazancı elde etmiştir. (A) işletmesi, beşinci hesap dönemindeki net varlık kazancı ile ilgili olarak ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (a) bendine göre yıllık seçim yapmıştır. Buna göre, beşinci hesap döneminde (A) işletmesi, 200€ tutarında bir toplam varlık kazancı elde etmiştir. (A) işletmesi aynı zamanda üçüncü hesap döneminde 25€ tutarında net varlık zararı elde ettiğinden, (A) işletmesinin toplam varlık kazancının 25€ tutarındaki kısmı öncelikle üçüncü hesap dönemine tahsis edilir. (A) işletmesinin kalan 175€ (= 200€ - 25€) tutarındaki kazancı, seçimin yapıldığı ve önceki dört hesap döneminin her birine eşit olarak dağıtılır. Bu durumda ilgili her bir hesap dönemine dağıtılacak tutar 35€ (= 175€ / 5) olarak hesaplanır. (A) işletmesinin işletme bazlı kazanç veya zararı, vergi yükü ve küresel ATV her bir önceki hesap dönemi için ilgili hesap dönemine tahsis edilen toplam varlık kazancının tamamı dâhil edilerek yeniden hesaplanır. Toplam varlık kazancının ilgili yıllara dağılımı aşağıdaki tabloda yer aldığı gibidir. 5.2.7. Gerçeğe uygun değer yöntemi yerine gerçekleştirme yönteminin seçimi Küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında, konsolide finansal tablolarda gerçeğe uygun değer veya değer düşüklüğü mu- hasebesine tabi olan varlık ve yükümlülüklere ilişkin olarak, gerçekleştirme yöntemini kullan- mayı seçebilir. Söz konusu seçim, beş hesap dönemi için yapılır ve seçimin uygulandığı ülkede bulunan tüm bağlı işletmeler ve bu bağlı işletmelere ait tüm varlık ve yükümlülükler için ge- çerlidir. Ancak, bu seçim, yalnızca ilgili bağlı işletmelerin maddi duran varlıklarına veya yatırım işletmesi olan bağlı işletmelere uygulanacak şekilde yapılabilir. Yapılan seçimin iptal edilmesi durumunda, iptal edildiği hesap döneminden sonraki beş hesap dönemi içinde aynı seçim tekrar yapılamaz. Bu seçim kapsamında, bir varlık veya yükümlülüğe ilişkin gerçeğe uygun değer veya değer düşüklüğü muhasebesi kapsamında oluşan tüm kazanç veya zararlar, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasının dışında tutulur. Öte yandan, söz konusu varlık ve yükümlülüklere ilişkin gerçekleştirme yöntemi muhasebesi kapsamında oluşan kazanç veya zararlar, ilgili hesap döneminin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilir. Bu seçim kapsamında varlık veya yükümlülüklere ilişkin kazanç veya zararın tespitinde, bu varlık veya yükümlülük- lerin seçim yapılan hesap döneminin ilk günündeki defter değeri esas alınır. Şu kadar ki, bu ta- rihten sonra satın alınan varlıklar ve doğan yükümlülükler için, varlığın satın alındığı veya yü- kümlülüğün doğduğu tarihteki defter değerleri dikkate alınır. Seçimin iptal edilmesi durumun- da, bağlı işletmelerin işletme bazlı kazanç veya zararı, varlık veya yükümlülüğün seçimin iptal edildiği hesap dönemi başındaki gerçeğe uygun değeri ile seçim kapsamında esas alınan defter değeri arasındaki farka göre düzeltilir. 5.2.8. Grup içi finansman işlemlerinde gider kısıtlaması Ek 5 inci maddenin üçüncü fıkrası uyarınca, aynı grup içerisinde farklı ülkelerde bulu- nan bağlı işletmeler tarafından gerçekleştirilen finansman işlemlerinde; a) Borç alan bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranının altında olması ve b) Borç veren bağlı işletmenin bulunduğu ülkede ise vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranının üstünde olması veya grup içi finansman nedeniyle oluşan faiz gelir ve giderleri dikkate alınmadan hesaplanan vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranının üstünde olması durumunda borç alan bağlı işletme nezdinde katlanılacak ve işletme bazlı kazancın tes- pitinde gider olarak dikkate alınacak faiz gideri, borç veren bağlı işletmenin gelir olarak dikkate aldığı tutarla sınırlıdır. Bu hüküm, düşük vergiye tabi bir işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının he- saplanmasında dikkate alınan giderlerin tutarını artıran, ancak işlemin karşı tarafı olan yüksek vergiye tabi işletmenin vergiye tabi kazancında buna karşılık gelen bir artışa yol açmayan grup içi finansman işlemleri için geçerlidir. Örnek 1: (A) işletmesi, %10 kurumlar vergisi oranının uygulandığı (A) ülkesinde bu- lunan bir bağlı işletmedir. (B) işletmesi, aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı ve %30 kurumlar vergisi oranının uygulandığı (B) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmedir. Çok uluslu işletme grubunun (A) ülkesine ilişkin vergi yükü %10 ve (B) ülkesine ilişkin vergi yükü ise %30’dur. Dolayısıyla, (B) işletmesi yüksek vergiye tabi bir işletme iken (A) işletmesi ise düşük vergiye tabi bir işletmedir. (A) işletmesi, (B) işletmesinden nakit temin etmek üzere faiz ödemesi içeren bir borç- lanma aracı ihraç eder. Bu borçlanma aracı (A) ve (B) ülkelerinde yerel vergi mevzuatı kap- samında öz sermaye olarak, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında ise borç olarak de- ğerlendirilmektedir. Öz sermaye üzerinden ödenen veya elde edilen kâr payları (A) ve (B) ül- kelerinin vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi kazancın tespitinde gelir veya gider olarak de- ğerlendirilmemektedir. Söz konusu borçlanma aracına ilişkin yapılan ödemeler, (A) işletmesinin, işletme bazlı kazanç veya zararını azaltırken, (A) ülkesindeki yerel vergi yükümlülüğünü azaltmaz. Benzer şekilde borçlanma aracına ilişkin yapılan ödemeler, (B) işletmesinin işletme bazlı kazanç veya zararını artırırken, (B) ülkesindeki yerel vergi yükümlülüğünü artırmaz. Bu durumda, grup içi finansman işlemine ilişkin tüm koşullar sağlandığından, ihraç edilen borçlanma aracına ilişkin faiz gideri, (A) işletmesinin işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplamasında dikkate alınmaz. 5.2.9. Aynı ülkedeki işlemleri konsolide etme seçimi Bir nihai ana işletme, aynı ülkede bulunan ve vergi konsolidasyon grubuna dâhil olan bağlı işletmeler arasındaki işlemlerden kaynaklanan gelir, gider, kazanç ve zararları, kendi mu- hasebe yöntemine uygun olarak konsolide etmeyi seçebilir. Bu seçim yapıldığında söz konusu işlemler, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarını hazırlarken kullandığı finansal mu- hasebe standardına göre yapılan grup içi işlem düzeltmelerine benzer şekilde, işletme bazlı ka- zanç veya zararın hesaplanmasında dikkate alınmaz. Bu seçim beş hesap dönemi için geçerlidir ve seçim yapılması veya iptal edilmesi durumunda, mükerrer veya eksik kayıtların önlenmesi için gerekli düzeltmeler yapılır. Çok uluslu işletme grubu konsolidasyon muhasebesinde, üçün- cü tarafa yapılan satışlardan elde edilen kazancın tamamını dikkate alır. Bu seçim, yatırım işletmeleri, azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler ve ek 11 inci maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca bağlı işletme olarak kabul edilen iş ortaklığı hariç, aynı ülkede bulunan bağlı işletmeler arasındaki işlemlerle sınırlıdır. 5.2.10. Belirli sigorta işletmesi kazancının hariç tutulması ATV uygulaması kapsamında, poliçe sahipleri adına sigorta işletmesi tarafından ödenen vergiler, sigorta işletmesinin işletme bazlı kazancına dâhil edilir. Ancak bir sigorta işletmesi, poliçe sahiplerinden tahsil edilen ve sigorta şirketi tarafından ödenen vergilerin, poliçe sahip- lerine yapılan geri ödemelere isabet eden kısmını işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil etmez. Sigorta işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararına yansıtılmayan herhangi bir geri ödeme ise poliçe sahiplerine olan yükümlülüklerdeki artış veya azalışın fi- nansal muhasebe net kazanç veya zararına yansıtıldığı oranda, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına eklenir. 5.2.11. İlave ana sermaye Bağlı işletmenin ilave ana sermayeye ilişkin ödemeleri, ilgili ülke vergi mevzuatı uya- rınca, ihraç eden tarafından faiz gideri olarak indirilebilir ve elde eden tarafından ise faiz geliri olarak dikkate alınabilir. Öte yandan, finansal muhasebe kapsamında öz sermaye olarak dikkate alınan ve bağlı işletme tarafından ihraç edilen ilave ana sermaye enstrümanları ile ilgili olarak yapılan veya yapılması gereken ödemelere ilişkin bağlı işletmenin özkaynaklarında bir azalma olarak muhasebeleştirilen tutarlar, bu bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının he- saplanmasında gider olarak dikkate alınır. Bağlı işletme tarafından elde tutulan ilave ana ser- maye enstrümanları ile ilgili olarak alınan veya alınabilecek ödemelere ilişkin, bağlı işletmenin özkaynaklarında bir artış olarak muhasebeleştirilen tutarlar ise işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına gelir olarak dâhil edilir. Sigorta sektöründeki ihtiyatlılık düzenlemesi gerekleri, bağlı işletmenin aynı özelliklere sahip araçlar ihraç etmesini gerektirir ve bu sermaye türü kısıtlı ana sermaye olarak adlandırılır. Söz konusu sermaye bir bağlı işletme tarafından ihraç edilen, önceden saptanmış bir belirleyici olayın gerçekleşmesi durumunda öz sermayeye dönüştürülebilen veya zarar yazılabilen ve bir finansal kriz durumunda zararın karşılanmasına yardımcı olmak üzere tasarlanmış özelliklere sahip olan bir araç niteliğindedir. İlave ana sermaye ile benzer özelliklere sahip olan kısıtlı ana sermaye de bu düzenleme kapsamında dikkate alınır. 5.3. Bir ana merkez ile bağlı iş yeri arasındaki kazanç veya zararın tahsisi İş yeri, ek 2 nci maddenin birinci fıkrasının (ı) bendinde tanımlanmış olup bu kapsamda; a) Bir ülkede bulunan ve ticari faaliyetlerin yürütülmesine tahsis edilen ve yürürlükteki uluslararası vergi anlaşmaları uyarınca iş yeri olarak kabul edilen işe ilişkin yerleri, b) Uluslararası bir vergi anlaşmasının yürürlükte olmaması durumunda, iş yerine atfe- dilen kazancın, ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı kapsamında ilgili ülkede bulunan mükellef- lerin vergilendirildiği şekilde, net esaslı vergilemeye tabi tutulduğu işe ilişkin yerleri, c) Kazancın elde edildiği ülkede kurumlar vergisi benzeri vergilerin bulunmadığı du- rumlarda ise OECD Model Vergi Anlaşmasının 7 nci maddesinde iş yeri olarak kabul edilen yerleri, ç) Bunların dışında kalmakla birlikte işletmenin bulunduğu ülke dışında icra edilen faa- liyetlere atfedilen kazançların işletmenin bulunduğu ülkede istisna tutulması şartıyla, işletme faaliyetlerinin icrasına tahsis edilen yerleri, ifade eder. Bir ana merkez ile ona bağlı iş yeri arasındaki kazanç veya zarar ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrası uyarınca tahsis edilir. Buna göre; i. Bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, yalnızca iş yerine atfedile- bilen gelir ve giderleri kapsar. İş yeri tarafından ayrı şekilde finansal muhasebe net kazanç veya zararına yönelik muhasebe kaydının tutulmadığı durumda, nihai ana işletmenin konsolide finansal hesaplarının hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardına göre hazırlanan tablo- larda iş yerine atfedilen gelir veya giderler, iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya za- rarının tespitinde dikkate alınır. ii. Bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, (iii) paragrafındaki durum haricinde, iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin işletme bazlı kazanç veya zararının belir- lenmesinde dikkate alınmaz. iii. Bir iş yerinin işletme bazlı zararı, söz konusu zararın ana merkezin yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınması ve hem ana merkezin hem de iş yerinin bulunduğu ülkede vergiye tabi olan bir kazanç unsurundan mahsup edilmemesi şar- tıyla, iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin gideri olarak dikkate alınır. İzleyen dönemde iş yerinde oluşan işletme bazlı kazanç, daha önce iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin gideri olarak dikkate alınan işletme bazlı zarar tutarında, iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin iş- letme bazlı kazancı olarak kabul edilir. Bir iş yeri ile ana merkez arasında kazanç veya zararın tahsisinde muhasebe uygula- malarının yanı sıra bir vergi anlaşması veya yerel vergi mevzuatı kapsamında geçerli olan gelir ve gider tahsisi kuralları dikkate alınır. 5.3.1. Bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararının tespiti Ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasının (a) bendinde yer alan düzenleme, Tebliğin (5.3.) bölümünün (ç) paragrafında yer alan iş yeri tanımını kapsamaz. Mezkûr bende göre iş yerine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, iş yerine ilişkin müstakil finansal hesapların tutulması halinde, bu finansal hesaplarda yer alan net kazanç veya zarar tutarıdır. Bununla bir- likte, küresel ATV kapsamında söz konusu finansal hesapların, kabul edilebilir finansal muha- sebe standardı veya önemli rekabet bozulmalarını önleyici düzeltmelere tabi olmak kaydıyla yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardına uygun olarak hazırlanması zorunludur. Bir iş yeri tarafından müstakil finansal hesapların tutulmadığı durumlarda, o iş yerine ilişkin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, eğer o iş yerine ait müstakil finansal hesaplar tutuluyor olsaydı, söz konusu finansal hesaplara yansıtılması gereken tutardır. Bu gibi durum- larda, finansal hesaplara yansıtılması gereken ilgili tutarların tespiti için gerekli hesaplar veya raporlar, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan mu- hasebe standardına uygun bir şekilde hazırlanır. 5.3.2. İş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zarar düzeltmeleri İş yeri tanımının Tebliğin (5.3.) bölümünün (a) ve (b) paragrafları kapsamındaki bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, gerekmesi durumunda bulunduğu ülkedeki vergiye tabi kazanç tutarı veya indirilebilir gider tutarından bağımsız olarak, yürürlükteki ulus- lararası vergi anlaşmasına veya o ülkenin yerel vergi mevzuatına göre iş yerine atfedilebilen gelir ve gider kalemlerini yansıtacak şekilde düzeltilir. Tebliğin (5.3.) bölümünün (c) paragrafı kapsamında bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı ise gerekmesi durumunda yalnızca OECD Model Vergi Anlaşmasının 7 nci maddesi uyarınca kendisine atfedilebilen gelir ve gider kalemlerini yansıtacak şekilde düzeltilir. Örnek 1: (A) işletmesi, (A) ülkesinde bulunan ve (A) ülkesi ile (B) ülkesi arasındaki vergi anlaşması uyarınca (B) ülkesinde bir iş yerine sahip olan çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesidir. Telif ödemelerinden elde edilen 100€ ticari kârın iş yerine atfedildiği, bu kâra ilişkin indirilebilir gider bulunmadığı ve (B) ülkesinde söz konusu telif ödemelerinin %50’ sinin istisna tutulduğu varsayılmaktadır. Bu durumda, iş yeri her ne kadar (B) ülkesinde 50€ (= 100€ x %50) üzerinden vergi- lendirilse de finansal muhasebe net kazancının belirlenmesinde dikkate alınan kazanç tutarı 100€’dur. Ancak söz konusu iş yerinin müstakil finansal hesaplarında, vergi anlaşması ve yerel vergi mevzuatı uyarınca iş yerine atfedilemeyen diğer gelir kalemlerini de içeren daha yüksek bir gelir tutarının yansıtılması durumunda, ilgili kalemler bu iş yerinin finansal muhasebe net kazancının belirlenmesinde dikkate alınmaz. (B) ülkesindeki iş yerine ait müstakil finansal hesapların, yerel vergi mevzuatı uyarınca söz konusu gelire ilişkin oluşan geçici farklılıklar nedeniyle olması gerekenden daha yüksek veya düşük tutarda gelir veya gider kalemini yansıtması durumunda, iş yerine atfedilecek ka- zancın tespitinde, vergi mevzuatı uyarınca hesaplanan kazanç tutarı yerine, ilgili her bir hesap dönemi için finansal hesaplarda raporlanan kazanç tutarı dikkate alınır. Tebliğin (5.3.) bölümünün (ç) paragrafı kapsamındaki bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplanmasında esas alınan gelir veya gider, ana merkezin bulun- duğu ülkede dikkate alınamayan ve bu ülke dışında icra edilen faaliyetlere atfedilebilen gelir ve gider tutarıdır. 5.3.3. İş yeri ile ana merkezin işletme bazlı kazancının veya zararının belirlenmesi Ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, bir iş yerinin finansal mu- hasebe net kazanç veya zararı, mezkûr fıkranın (c) bendi hükmü hariç olmak üzere, iş yerinin bağlı bulunduğu ana merkezin işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasında dikkate alınmaz. Bu nedenle, bir iş yerinin finansal muhasebe net kazanç veya zararının ana merkezin finansal hesaplarına yansıtılmış olması durumunda, söz konusu tutarlar ana merkezin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasının (c) bendine göre, bir iş yerinin işletme bazlı za- rarı, söz konusu zararın ana merkezin yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasında gider ola- rak dikkate alınması ve hem ana merkezin hem de iş yerinin bulunduğu ülkede vergiye tabi olan bir kazanç unsurundan mahsup edilmemesi şartıyla, iş yerinin bağlı bulunduğu ana mer- kezin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında gider olarak dikkate alınır. Bir iş yerinin işletme bazlı zararı, söz konusu zararın ana merkezin yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasında gider olarak dikkate alındığı tutarla sınırlı olmak üzere, ana mer- kezin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında bir gider olarak dâhil edilir. Dolayısıyla bir ana merkezin yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasında, bir iş yerinin zararının yal- nızca %80’inin hesaba katılmış olması durumunda, iş yerinin işletme bazlı zararı da ana mer- kezin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında aynı oranda gider olarak dikkate alınır. Söz konusu zararın kalan %20 oranındaki kısmı ise iş yerinin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilir. Ayrıca, iş yerine ait bir zararın ilgili ülke mevzuatına göre belirli bir süreyle sınırlı olmak üzere sonraki hesap dönemlerine devredilebilmesi durumunda söz ko- nusu zarar, belirtilen süre içerisinde ana merkezin kazançlarından tamamen mahsup edilip edil- mediğine bakılmaksızın, ana merkezin yurt içi zararının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınır. Bir iş yerine ait zarar hem ana merkezin hem de iş yerinin bulunduğu ülkede vergiye tabi olan kazançtan mükerrer şekilde mahsup edilemez. Örnek 1: Aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı (A1) ve (A2), (A) ülkesinde bulunan iki ana merkez iken; (B1) ve (B2) ise sırasıyla söz konusu ana merkezlere bağlı ve (B) ülkesinde bulunan iş yerleridir. (A) ülkesinde, yabancı iş yeri kazançları vergilendirilmekte olup bu ka- zançlar üzerinden ödenen vergiler , yurt içinde hesaplanan vergilerden mahsup edilebilmektedir . Her iki ülkede, ortak kontrol altında bulunan tam mükellefler ile iş yerleri arasında kazanç veya zarar paylaşımına izin verilmektedir. Bulundukları ülkede, (B1) iş yerinin 100€ zararı ve (B2) iş yerinin ise 100€ vergiye tabi kazancı bulunmaktadır. Her iki ülkede de (B1) iş yerinin zararı, (B2) iş yerinin vergiye tabi kazancından mahsup edilir. Böylece, (B1) ve (B2) iş yerleri ile ilgili olarak (A) ve (B) ül- kelerinde ödenecek bir vergi hesaplanmaz. (B1) iş yerine ait zarar, (A) ve (B) ülkelerinin her ikisinde de vergiye tabi kazançtan mahsup edildiğinden (A) ülkesinde bulunan (A1) ana mer- kezine tahsis edilmez. İzleyen dönemde iş yerinde oluşan işletme bazlı kazanç, daha önce iş yerinin bağlı bu- lunduğu ana merkezin gideri olarak dikkate alınan işletme bazlı zarar tutarı kadar ana merkezin işletme bazlı kazancı olarak kabul edilir. Bu kural, ana merkezin yerel vergiye tabi kazanç veya zararının hesaplanmasında gider olarak dikkate alınan zarar tutarının tamamı için geçerlidir. Bu zararın ana merkezin bulunduğu ülkede mahsup edilemeyip sonraki hesap dönemlerine devretmesi durumunda da, iş yerinin söz konusu zarara isabet eden kazanç tutarı ana merkezin işletme bazlı kazancı olarak değerlendirilir. 5.4. Bir şeffaf işletmenin kazanç veya zararının tahsisi Şeffaf işletmelerin vergiye tabi kazanç veya zararları ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca söz konusu işletmelerin sahiplerine tahsis edildiğinden, bu işletmelerin kendilerine ait vergiye tabi bir kazanç veya zararı bulunmaz. Ancak, bu işletmelerin finansal muhasebe net kazanç veya zararını gösteren ayrı finansal hesapları tutulur. Bu kapsamda, bir şeffaf işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı ilgili vergi mevzuatına uygun şekilde bu işletmeler ve sahipleri arasında ek 5 inci maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkraları uyarınca tahsis edilir. Buna göre bağlı işletme olan bir şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, faaliyetlerin yürütüldüğü iş yerine tahsis edilir. İş yerine atfedilen finansal muhasebe net kazanç veya zararından sonra kalan tutar, nihai ana işletme olmayan vergi şeffaf işletme olması durumunda mülkiyet paylarıyla orantılı olmak üzere bu işletme sahiplerine, nihai ana işletme veya ters hibrit işletme olan bir vergi şeffaf işletme olması durumunda ise bağlı işlet- menin kendisine tahsis edilir. Bu takdirde tahsis edilen tutar, şeffaf işletmenin finansal muha- sebe net kazanç veya zararında dikkate alınmaz ve şeffaf işletmedeki mülkiyet paylarıyla oran- tılı olarak tahsise konu edilen söz konusu tutarlar, vergi şeffaf işletmenin veya ters hibrit işlet- menin bulunduğu ülkedeki düzenlemelere göre kazancın tespitinde dikkate alınır. Bir şeffaf işletmenin mülkiyet payına sahip aynı gruba bağlı işletmelerin dışında başka işletmelerin bulunması ve bu işletmelerin şeffaf işletmenin mülkiyet payına doğrudan ya da vergi şeffaf yapı aracılığıyla sahip olması durumunda, mezkûr maddenin dokuzuncu fıkra hü- kümleri uygulanmadan önce bu işletmelere tahsis edilmesi gereken tutarlar, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarından indirilir. Şu kadar ki, bir şeffaf işletmenin nihai ana işletme olması veya nihai ana işletme niteliğindeki bir şeffaf işletmenin doğrudan ya da vergi şeffaf yapı aracılığıyla bir şeffaf işletmeye sahip olması durumunda bu fıkra hükümleri uygulanmaz. İlk olarak, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, bu işletmenin çok uluslu işletme grubunun üyesi olmayan sahiplerine atfedilebilen tutar kadar azaltılır. İkinci olarak, şeffaf işletmenin faaliyetlerinin bir iş yeri aracılığıyla yürütülmesi duru- munda, iş yerine ilişkin olarak şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına dâhil edilen kazanç veya zarar tutarları, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Son olarak, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının kalan tutarı, şeffaf işletme; nihai ana işletme olmayan bir vergi şeffaf işletme ise bu işletmenin bağlı işletme sahiplerine, bir ters hibrit işletme ise ters hibrit işletmenin kendisine, çok uluslu işletme gru- bunun nihai ana işletmesi olan bir vergi şeffaf işletme ise nihai ana işletmenin kendisine tahsis edilir. Şeffaf işletmedeki mülkiyet paylarının her biri bakımından tahsisat kuralları ayrı ayrı uygulanır. Bir şeffaf işletmenin, bağlı işletme niteliğindeki sahibi tarafından vergi şeffaf işletme olarak değerlendirilmesi durumunda, vergi şeffaf işletmelere ilişkin tahsisat kuralları; ters hibrit işletme olarak değerlendirilmesi durumunda ise ters hibrit işletmelere ilişkin tahsisat kuralları uygulanır. Ayrıca, vergi şeffaf işletmenin çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması durumunda, nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı bakımından ek 12 nci mad- denin birinci ve ikinci fıkra hükümleri uygulanır. 5.4.1. Bir şeffaf işletmenin kazancının iş yerine tahsisi Şeffaf işletmenin faaliyetlerinin kısmen veya tamamen bir iş yeri aracılığıyla yürütül- mesi durumunda, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı öncelikle ilgili iş yerine tahsis edilir. Örneğin, (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (B) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca vergi şeffaf işletme olarak nitelendirilen (B) işletmesinin ortağıdır. (B) iş- letmesinin ticari faaliyetleri (B) ülkesindeki bir ofis aracılığıyla yürütülmektedir. (B) işletmesi, (B) ülkesinde mali açıdan saydam bir işletme olarak değerlendirildiğinden, (A) işletmesinin ticari faaliyetlerinin doğrudan (B) ülkesindeki ofis aracılığıyla yürütüldüğü ve bu nedenle vergi hesaplamaları bakımından bir iş yeri oluştuğu kabul edilir. Bu durumda (B) işletmesi, (B) ül- kesinde oluşmuş sayılan iş yerinin ana merkezi olarak değerlendirilir ve (B) işletmesinin fi- nansal muhasebe net kazanç veya zararı iş yerine tahsis edilir. Öte yandan, bir iş yeri şeffaf işletmenin kurulduğu ülkede olabileceği gibi bazı durum- larda üçüncü bir ülkede de bulunabilir. Örneğin, bir önceki örnekle aynı varsayımlar altında, (B) işletmesinin (B) ülkesi yerine (C) ülkesinde iş yeri olarak değerlendirilen bir ofise sahip olduğu varsayıldığında, (B) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı yine iş yerine tahsis edilir. Bu durumda (C) ülkesi bakımından, iş yerine tahsis edilen kazanç üzerinden hangi işletmenin, (A) işletmesi ya da (B) işletmesi, vergiye tabi olduğu önem arz etmemektedir. Ay- rıca, söz konusu (C) ülkesinin bir işletmeyi şeffaf işletme olarak değerlendirip değerlendirme- diğine veya söz konusu ülkede iş yerine tahsis edilen kazanç üzerinden hesaplanacak vergi ba- kımından işletmenin ya da bağlı işletme niteliğindeki sahiplerinin sorumlu tutulup tutulmadı- ğına bakılmaz. 5.4.2. Bir şeffaf işletmenin kazancının işletme sahiplerine tahsisi Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olmayan bir vergi şeffaf işletmenin iş yerine tahsis edildikten sonra kalan finansal muhasebe net kazanç veya zararı, mülkiyet pay- larıyla orantılı olmak üzere bu işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahiplerine tahsis edilir. Bu kapsamda kendisine tahsisat yapılacak olan bağlı işletme niteliğindeki sahiplerin de vergi şeffaf işletme olması durumunda, mülkiyet payı sahiplerinin nihai ana işletme olma- maları koşuluyla, iş yerine tahsis edildikten sonra kalan finansal muhasebe net kazanç veya zararı, mülkiyet zincirinde yer alan bir sonraki işletme sahibine tahsis edilir. Ancak, tüm bağlı işletmelerin vergi şeffaf işletme olması durumunda, çok uluslu işletme grubunun tüm kazanç veya zararı nihai olarak ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca nihai ana işletmeye tahsis edilir. Bu düzenleme kapsamında bağlı işletme niteliğindeki sahiplere tahsis edilecek finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarı, öncelikli olarak iş yerine yapılan tahsisattan sonra kalan tutardır. Bu düzenleme, bir kazanç veya zarar tutarının aynı anda hem iş yerine hem de bağlı işletme niteliğindeki sahibe tahsis edilmesini engellemektedir. Ancak, devletsiz bir vergi şeffaf işletmeye bu kapsamda finansal muhasebe net kazanç veya zararı tahsis edilmez. 5.4.2.1. Mülkiyet paylarına göre tahsis Bir iş yerine tahsisat yapıldıktan sonra kalan finansal muhasebe net kazanç veya zarar tutarı, bağlı işletme niteliğindeki sahiplerin bu kazanç üzerindeki mülkiyet paylarıyla orantılı olarak tahsis edilir. Örnek 1: Bir vergi şeffaf işletmenin mülkiyet paylarının %40’ı bu işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olmayan bir bağlı işletme niteliğindeki sahip tarafından elde tutulurken, kalan %60’ı o ülkede yerleşik iki bağlı işletme niteliğindeki sahip tarafından eşit olarak elde tutul- maktadır. Vergi şeffaf işletmenin bulunduğu ülkede sahip olduğu bir ofis, yürürlükteki vergi mevzuatı uyarınca, o ülkede yerleşik olmayan bağlı işletme niteliğindeki sahip bakımından bir iş yeri olarak değerlendirilir. Dolayısıyla, vergi şeffaf işletmenin kazancının %40’ı bu iş yerine tahsis edilir. Kazancın kalan %60’lık kısmı ise vergi şeffaf işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olan bağlı işletme niteliğindeki sahiplere eşit olarak tahsis edilir. Şeffaf işletmeler açısından ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrası kapsamında bir kâr veya zarar tahsisatı söz konusu olduğunda, öz sermaye paylarına bağlı kazanç veya kârlar üze- rindeki haklar ile bu haklara ilişkin anlaşmalar veya sözleşmeler kapsamındakiler dâhil mül- kiyet payları dikkate alınır. Ancak, bağlı işletme sahibinin bulunduğu ülkedeki mali saydamlık kuralları uyarınca bu sahibe tahsis edilen kârlar ile bu işletme sahibinin öz sermaye paylarına bağlı olarak hak kazandığı kârlar arasında bir uyumsuzluk olması durumunda, şeffaf işletme ile bu işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibi arasında yapılacak tahsisata ilişkin olarak ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı dikkate alınır. Örnek 2: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (B) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uya- rınca bir şeffaf işletme olarak kabul edilen (B) işletmesinin öz sermaye paylarının %60’ına sahiptir. (A) işletmesi ve (B) işletmesi aynı çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleri olup (B) işletmesinin öz sermaye paylarının kalan %40’ı çok uluslu işletme grubunun üyesi olmayan üçüncü kişilere aittir. (A) işletmesinin diğer öz sermaye payı sahipleriyle yaptığı bir anlaşma kapsamında bu işletme, kuruluşundan itibaren beş yıllık bir süre boyunca (B) işletmesinin kâr- larının %60’ı yerine %70’ini alma hakkına sahiptir. (A) ülkesi, (B) işletmesini mali açıdan say- dam bir işletme olarak değerlendirmektedir. Ancak (A) işletmesi ile geri kalan öz sermaye payı sahipleri arasında yapılan anlaşmanın (A) ülkesinde kabul edilmemesi nedeniyle, (A) işletme- sine (B) işletmesinin kârları üzerinde %10 oranında ilave bir hak tanınamaz. Bu durumda, (A) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, (A) işletmesi söz konusu beş yıllık dönem boyunca (B) işletmesinin kârlarının %60’ını elde etmiş sayılır. Ancak, küresel ATV hesaplamaları kapsamında (A) işletmesi, anılan anlaşmanın beş yıllık dönemi süresince (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %70’ine sahip olur . (B) işletmesinin finansal net kazancı, grup işletmesi olmayan sahiplere tahsis edilen %30 oranındaki mülkiyet payı tutarında azaltılır. Finansal net kazancın kalan %70 oranındaki kısmı (A) işletmesine tah- sis edilir. Çünkü (A) ülkesi, (B) işletmesinin mali açıdan saydam bir işletme olduğunu ve (B) işletmesinin tüm kârlarının, işletme sahipleri tarafından ((A) işletmesi dâhil) elde edildiğini kabul etmektedir. (A) ülkesinin, (A) işletmesi ile diğer öz sermaye payı sahipleri arasında (A) işletmesine ilave %10 oranında bir hak tanınmasına ilişkin yapılan anlaşmayı tanıyıp tanıma- ması, (B) işletmesinin söz konusu ülke tarafından tamamen vergi şeffaf bir işletme olarak de- ğerlendirilmesi koşuluyla, bu kapsamda yapılacak tahsisat kurallarını etkilemez. 5.4.3. Nihai ana işletme ve ters hibrit işletme niteliğinde olan şeffaf işletmelere tahsis Bir şeffaf işletmenin, çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan vergi şeffaf işletme olması durumunda, anılan işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, söz konusu işletmenin kendisine tahsis edilir. Bu düzenleme kapsamında, bir vergi şeffaf işletmenin kontrol gücüne muaf işletme tarafından sahip olunması nedeniyle nihai ana işletme olarak kabul edilmemesi durumunda, bu vergi şeffaf işletme çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olarak değerlendirilir. Bir şeffaf işletmenin ters hibrit işletme olması durumunda da anılan işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı işletmenin kendisine tahsis edilir. Nihai ana işletme olan bir vergi şeffaf işletmeye veya ters hibrit işletmeye tahsis edilecek olan finansal muhasebe net ka- zanç veya zarar tutarı, bir iş yerine tahsis edilmiş olan tutar kadar azaltılır. 5.4.4. Şeffaf işletmenin grup dışı işletmeler tarafından elde tutulması Bir şeffaf işletmenin mülkiyet payının grup dışı işletmeler tarafından elde tutulması du- rumunda, grup dışı işletme sahiplerine ait kazanç veya zarar tutarları, ek 5 inci maddenin onun- cu fıkrası uyarınca, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Mezkûr maddenin dokuzuncu fıkra hükümleri, şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından yapılacak olan bu indirimden sonra uygulanır. Bu durumda, bir iş yerinin fi- nansal muhasebe net kazanç veya zararı, sadece grup işletmelerine ait olan kısmı yansıtır ve bir şeffaf işletmenin iş yerine yapılan tahsisattan sonra geriye kalan finansal muhasebe net ka- zanç veya zararının tamamı bağlı işletmelere tahsis edilir. Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir . (A) işletmesi, (B) ülkesinde kurulmuş olan (B) vergi şeffaf işletmesinin mülkiyet paylarının %60’ına sahiptir. (B) işletmesinin mülkiyet paylarının kalan %40’ı ise yine (A) ül- kesinde bulunan grup üyesi olmayan işletmeler tarafından elde tutulmaktadır. (B) işletmesinin (B) ülkesinde bir ofisi bulunmaktadır ve söz konusu ofis, (A) işletmesi ve grup üyesi olmayan işletmeler bakımından (B) ülkesinde bir iş yeri oluşturmaktadır. (B) işletmesinin finansal mu- hasebe net kazancının 200€ olduğu ve bu kazancın sadece 100€’ sunun iş yerine tahsis edildiği ve (B) ülkesinde vergilendirildiği varsayılmaktadır. (B) işletmesinin finansal muhasebe net kazancı, grup üyesi olmayan işletmelere ait olan 80€ (= 200 x %40) kazanç tutarı kadar azaltılır. Kalan 120€ (= 200€ - 80€) kazanç tutarı ise tahsise konu edilir. İlk olarak 60€ (= (100€ - (100€ x %40)) kazanç, iş yerine tahsis edilir. İş yerine yapılan tahsisattan sonra geriye kalan 60€ (= 120€ - 60€) ise (A) işletmesine tahsis edi- lir. Bu hüküm, grup üyesi olmayan işletmelerin, şeffaf işletmenin mülkiyet paylarına do- laylı olarak bir vergi şeffaf yapı aracılığıyla sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Ancak bir şeffaf işletmenin nihai ana işletme olması veya nihai ana işletme niteliğindeki bir şeffaf işlet- menin doğrudan ya da vergi şeffaf yapı aracılığıyla bir şeffaf işletmeye sahip olması durumun- da, grup dışı işletme sahiplerine ait kazanç veya zarar tutarları, şeffaf işletmenin finansal mu- hasebe net kazanç veya zararından indirilmez. 5.5. İşletmenin ve iş yerinin bulunduğu ülke 5.5.1. Bir işletmenin ve iş yerinin bulunduğu ülkenin tespiti ATV uygulamasında; a) Şeffaf işletme olmayan bir işletmenin; yönetim yeri, kuruluş yeri veya benzer kri- terlere göre bir ülkede mukim sayılması durumunda o ülkede bulunduğu, diğer durumlarda ise kurulduğu ülkede bulunduğu, b) Şeffaf işletme olan bir işletmenin; çok uluslu işletme grubun nihai ana işletmesi ol- ması veya IIR uygulaması gerektiği durumda kurulduğu ülkede bulunduğu, diğer durumlarda devletsiz işletme olduğu, kabul edilir. Bir iş yerinin bulunduğu yerin belirlenmesinde; a) Bir ülkede bulunan ve ticari faaliyetlerin yürütülmesine tahsis edilen ve yürürlükteki uluslararası vergi anlaşmaları uyarınca iş yeri olarak kabul edilen işe ilişkin yerler olarak ta- nımlanan bir iş yerinin, yürürlükteki vergi anlaşması uyarınca iş yeri olarak değerlendirildiği ve vergilendirildiği ülkede bulunduğu, b) Bir uluslararası vergi anlaşmasının yürürlükte olmadığı durumlarda yerel vergi mev- zuatında yer alan düzenlemeler kapsamında iş yeri olarak kabul edilen yerler olarak tanımlanan bir iş yerinin, ticari faaliyetleri bakımından net esaslı vergilendirmeye tabi tutulduğu ülkede bulunduğu, c) Kazancın elde edildiği ülkede kurumlar vergisi benzeri vergilerin bulunmadığı du- rumlarda OECD Model Vergi Anlaşmasının 7 nci maddesine göre iş yeri olarak kabul edilen yerler olarak tanımlanan bir iş yerinin, fiziki olarak yer aldığı ülkede bulunduğu, ç) Yukarıda sayılanların dışında kalan ve işletmenin bulunduğu ülke dışında icra edilen faaliyetlere atfedilen kazançların işletmenin bulunduğu ülkede istisna tutulması şartıyla, işletme faaliyetlerinin icrasına tahsis edilen yerler olarak tanımlanan bir iş yerinin, devletsiz iş yeri ol- duğu, kabul edilir. 5.5.2. Birden fazla ülkede yerleşik sayılan bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin tespiti Bir bağlı işletmenin birden fazla ülkede yerleşik sayılması durumunda, A TV uygulaması bakımından işletmenin bulunduğu yerin tespitinde öncelikle mevcut vergi anlaşmaları dikkate alınır. a) Bağlı işletmenin yürürlükteki bir vergi anlaşmasına taraf olan iki ülkede yerleşik sa- yılması durumunda, bu işletme söz konusu vergi anlaşmasına göre hangi ülkede yerleşik sayı- lıyorsa, o ülkede bulunduğu kabul edilir. Ülkelerin yetkili makamlarının ilgili vergi anlaşması kapsamında bağlı işletmenin yerleşikliği konusunda karşılıklı anlaşma sağlayamadıkları du- rumda, yürürlükte bir vergi anlaşması bulunmadığında geçerli olan kurallar uygulanır. Benzer şekilde, bağlı işletmenin iki ülkede de mukim olarak kabul edilmesi nedeniyle vergi anlaşma- sında bağlı işletmeye herhangi bir indirim, istisna veya muafiyet öngörülmemesi halinde de vergi anlaşmasının bulunmadığı duruma ilişkin kurallar uygulanır. b) Yürürlükte bir vergi anlaşmasının bulunmadığı durumlarda bağlı işletmenin, CFC vergi düzenlemesi uyarınca ödenen vergiler dikkate alınmaksızın, bir hesap dönemine ilişkin daha fazla tutarda kapsanan vergi ödediği ülkede bulunduğu kabul edilir. Her iki ülkede ödenen kapsanan vergilerin aynı tutarda olması veya bu ülkelerde kapsanan vergi ödenmemiş olması halinde, bağlı işletmenin REF kazanç indirim tutarının daha fazla hesaplandığı ülkede bulun- duğu kabul edilir. Her iki ülkede hesaplanan REF kazanç indirim tutarının aynı olması veya REF kazanç indiriminin sıfır olarak hesaplanması durumunda bağlı işletme, çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olmaması şartıyla, devletsiz bağlı işletme olarak değerlendirilir. Bu işletmenin nihai ana işletme olması durumunda ise işletmenin kurulduğu ülkede bulunduğu kabul edilir. Birden fazla ülkede yerleşik sayılan bir bağlı işletmenin ana işletme olması ve nitelikli IIR’ye tabi olmayan bir ülkede bulunması durumunda, yürürlükteki bir vergi anlaşması ile sı- nırlandırılmadığı sürece, söz konusu işletmenin diğer ülkede nitelikli IIR uygulaması söz ko- nusu olabilir. Bir işletmenin bir hesap dönemi içinde bulunduğu ülkeyi değiştirmesi durumunda, söz konusu hesap döneminin başında yerleşik olduğu ülkede bulunduğu kabul edilir. 6. Düzeltilmiş Kapsanan Vergilerin Hesaplanması Bir bağlı işletmenin bir hesap dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergileri; a) Kapsanan vergilere ilişkin olarak tahakkuk eden cari dönem vergi giderinin, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca düzeltilmiş tutarının, b) Toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının, c) Finansal tablolarındaki özkaynak değişim tablosu veya diğer kapsamlı gelir tablo- sunda gösterilen ve ek 5 inci madde kapsamına giren kazanç veya zararlara ilişkin kapsanan vergilerdeki herhangi bir artış veya azalış tutarlarının, toplamına eşittir. Kapsanan vergiler, bir bağlı işletmenin kazanç veya kârları üzerinden hesaplanan ver- gileri, bu vergilere benzer nitelikteki vergileri ve dağıtılmamış kârlar ile öz sermaye üzerinden hesaplanan vergileri içerir. Kazançtan bağımsız olarak hesaplanan; dolaylı vergiler, bordro üze- rinden yapılan kesintiler, emlak vergisi ve benzeri vergiler ile ATV gibi tamamlayıcı vergiler bu tanım kapsamına girmemektedir. 6.1. Bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespiti Vergi yükünün tespitinde kullanılan vergilerin hesaplanmasında başlangıç noktası ola- rak bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesabında kapsanan ver- gilerle ilgili tahakkuk eden cari dönem vergi gideri dikkate alınır. Bu nedenle, finansal muha- sebe net kazanç veya zararı üzerinden tahakkuk eden cari dönem vergi giderinin, emlak vergisi ve dolaylı vergiler gibi kapsanan vergi tanımına girmeyen vergileri içermesi durumunda bu tu- tarlar, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca yapılacak herhangi bir düzeltmeye ihtiyaç duyulmaksızın vergi yükü hesaplamasında dikkate alınmaz. Bir bağlı işletmenin finansal hesap dönemi, işletmenin bulunduğu yerdeki vergilendir- me döneminden farklı olabilir. Örneğin bir bağlı işletme finansal hesaplarını 31 Aralık tarihinde sona eren bir hesap dönemine göre tutarken, aynı zamanda 30 Nisan tarihinde sona eren bir vergilendirme dönemi kullanması gerekebilir. Bu bağlı işletme, ilgili hesap dönemi için düzel- tilmiş kapsanan vergilerini belirlerken konsolide finansal tablolarda veya bağlı işletmenin fi- nansal muhasebe net kazanç veya zararını belirlemek için kullanılan diğer finansal tablolarda kullanılan yöntemi uygulamalıdır. Vergilendirme dönemi finansal hesap döneminden farklı olan bir iş ortaklığı veya iş ortaklığı grubunun düzeltilmiş kapsanan vergilerinin belirlenme- sinde de benzer bir yaklaşım dikkate alınır. Kapsanan vergiler, sadece bir bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerine ve tek sefere mahsus olarak dâhil edilir. Bir verginin, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca farklı iki düzeltmeye birden tabi olması durumunda, söz konusu tahakkuk eden kapsanan vergi tutarı, ilgili hesap dönemindeki düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplamasında iki defa dikkate alınmaz. 6.1.1. Kapsanan vergi Kapsanan vergi; bir bağlı işletmenin faaliyette bulunduğu ülkede tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi ile benzeri nitelikteki vergileri, kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi kapsamında dağıtılan veya dağıtılmış sayılan kârlar üzerinden hesaplanan vergileri, dağıtılsın veya dağıtılmasın kurum kazancı üzerinden kâr dağıtımına bağlı olarak hesaplanan vergileri, dağıtılmamış kazançlar ve öz sermaye üzerinden hesaplanan benzer nitelikteki diğer vergileri ifade eder. Şu kadar ki nitelikli yerel ATV , nitelikli küresel ATV , sigorta şirketi tarafından poliçe sahiplerine yapılan prim iadeleri dolayısıyla ödenen vergiler ile nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi, kapsanan vergi olarak dikkate alınmaz. Bir verginin kapsanan vergi olup olmadığının tespitinde verginin mahiyeti dikkate alınır. Verginin adı, uygulama zamanı ve tahsilatında kullanılan yöntem verginin mahiyeti konusunda belirleyici değildir. Buna göre, bir işletmenin kazancı üzerinden dağıtım yapıldığında hesapla- nan vergiler, dağıtılan kazancın cari hesap dönemine veya önceki bir döneme ait olup olmadı- ğına bakılmaksızın, cari hesap döneminin kapsanan vergileri olarak dikkate alınır. Örnek 1: (A) işletmesi, %10 oranında kurumlar vergisi ve %5 oranında dağıtılan kâr payları üzerinden vergi kesintisi uygulayan (T) ülkesinde bulunan tek bağlı işletme olup bu iş- letmenin kurumlar vergisi matrahı ile ATV matrahı aynıdır. (A) işletmesinin 2021 hesap döne- mine ilişkin kurum kazancı 1.500€ olup söz konusu kazanç üzerinden 150€ (= 1.500€ x %10) kurumlar vergisi ödemiştir. (A) işletmesinin 2022 hesap dönemine ilişkin kurum kazancı 2.000€ olup söz konusu kazanç üzerinden 200€ (= 2.000€ x %10) kurumlar vergisi ödemiştir. Ayrıca anılan hesap döneminde (A) işletmesi, 2021 hesap dönemine ait kazancının 900€ tutarındaki kısmını kâr payı olarak ortaklara dağıtmış olup bu dağıtım üzerinden 45€ (= 900€ x %5) tu- tarında vergi kesintisi yapmıştır. Bu durumda, dağıtılan kâr payları üzerinden hesaplanan 45€ tutarındaki vergi kesintisi 2022 hesap dönemine ilişkin vergi yükünün tespitinde dikkate alınır. Dolayısıyla, (T) ülkesi için 2021 hesap dönemine ilişkin %10 (= 150€ / 1.500€); 2022 hesap dönemine ilişkin ise %12,25 [= (200€ + 45€) / 2.000€] vergi yükü hesaplanır. Kapsanan vergiler üç başlık altında sınıflandırılır: a) Bir bağlı işletmenin faaliyette bulunduğu ülkede tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi ile benzeri nitelikteki vergiler ve dağıtılsın veya dağıtılmasın kurum kazancı üzerinden kâr dağıtımına bağlı olarak hesaplanan vergiler. b) Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi kapsamında dağıtılan veya dağıtılmış sayılan kârlar üzerinden hesaplanan vergiler. c) Dağıtılmamış kazançlar ve öz sermaye üzerinden hesaplanan benzeri nitelikteki diğer vergiler. Kapsanan vergi tanımı içerisinde bulunmayan tüketim vergileri veya bordro üzerinden yapılan kesintiler, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde gider olarak dikkate alınır. Ancak bir verginin diğer bir kapsanan vergi matrahından indirilebilmesi, söz konusu verginin kapsanan vergi olarak değerlendirilmesine engel teşkil etmez. 6.1.1.1. Kapsanan vergi tanımına dâhil olan vergiler 6.1.1.1.1. Gelir ve kurumlar vergisi ile benzeri nitelikteki vergiler ve kâr dağıtımına bağlı olarak hesaplanan vergiler Bir bağlı işletmenin finansal hesaplarında, kazanç veya kârlara ilişkin kaydedilen tüm vergiler ile bir bağlı işletmenin mülkiyet payına sahip olduğu başka bir bağlı işletmenin ka- zancındaki payı üzerinden hesaplanan vergiler, kapsanan vergilere dâhildir. Dolayısıyla, bağlı işletmenin sahip olduğu bir vergi şeffaf işletmedeki mülkiyet payına isabet eden dağıtılmamış kârlar üzerinden hesaplanan vergiler, CFC vergi düzenlemesi kapsamında hesaplanan vergiler ve başka bir bağlı işletme tarafından yapılan dağıtımlar üzerinden hesaplanan vergiler de bu kapsamdadır. İlgili kazancın elde edilmesine ilişkin giderlerin bir kısmının indirimine izin verilmek suretiyle hesaplanan matrah ile basitleştirilmiş bir gider tahmini yöntemine göre tespit olunan matrah üzerinden hesaplanan vergiler de kapsanan vergi olarak dikkate alınır. Öte yandan, her- hangi bir indirim olmaksızın brüt kazanç veya hasılat üzerinden hesaplanan bir vergi, kazanç üzerinden alınan kapsanan vergi olarak kabul edilmez. Kazanç üzerinden alınan bir vergiye ilave olarak uygulanıp uygulanmadığına bakıl- maksızın, bankacılık, petrol ve gaz arama veya üretimi gibi belirli faaliyetlerden elde edilen net kazançlara uygulanan vergiler veya ek vergiler de kapsanan vergilerin genel tanımına dâ- hildir. Doğal kaynakların yeryüzüne çıkarılması faaliyetinden elde edilen net kazanç veya kâr üzerinden hesaplanan ayrı mali yükümlülükler de bu kapsamdadır. Ancak, net kazanç veya kâr yerine sabit bir esasa göre hesaplanan veya çıkarılan kaynakların tutarı, hacmi veya değeri üze- rinden alınan vergiler gibi çıkarma faaliyetiyle yakından bağlantılı olan doğal kaynak vergileri, kapsanan vergi olarak değerlendirilmez. Kurumlar vergisi yerine uygulanan benzer nitelikteki vergiler de kapsanan vergi tanı- mına dâhildir. Bu kapsamda, kazanç üzerinden alınan bir vergi yerine uygulanması koşuluyla; faiz, kira ve telif hakları üzerindeki stopaj vergileri ile sigorta primleri gibi diğer brüt ödemeler üzerinden hesaplanan vergilerin “gelir ve kurumlar vergisine ikame nitelikteki vergiler” olup olmadığı ayrıca değerlendirilir. Ancak vergiye tabi olma kuralı uyarınca hesaplanan vergilerin, gelir ve kurumlar vergisine ikame nitelikteki vergiler kapsamına girdiği tabiidir. İkame nitelikteki vergiler, üretilen birim sayısına veya ticari faaliyet alanına dayalı ver- giler gibi net kazanç dışında alternatif bir matrah üzerinden hesaplanan ve ilgili ülke mevzuatı uyarınca kazanç üzerinden alınan vergi yerine uygulanan diğer vergileri de içerir. Örneğin, bir ülkenin belirli bir iş veya yatırım alanından elde edilen kazancın tespiti amacıyla basitleştirilmiş bir hesaplama yöntemi kullanması ve bu verginin kazanç üzerinden alınan bir vergi yerine kabul edilmesi durumunda, bu vergi kapsanan vergi olarak değerlendirilir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca kazanç üzerinden alınan bir vergiye ek olarak uygulanan ve onun yerine ikame edil- meyen, net kazanç esasından ziyade alternatif bir matrah üzerinden hesaplanan vergi, bu kap- samda “ikame nitelikteki bir vergi” olarak değerlendirilmez. 6.1.1.1.2. Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi kapsamında hesaplanan vergiler Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi kapsamında dağıtılan ve dağıtılmış sayılan kârlar üzerinden hesaplanan tüm vergiler kapsanan vergilere dâhildir. 6.1.1.1.3. Dağıtılmamış kazançlar ve öz sermaye üzerinden hesaplanan benzer nitelikteki diğer vergiler Dağıtılmamış kazançlar ve öz sermaye üzerinden tahakkuk ettirilen vergiler ile bunların ikisi birden dikkate alınarak oluşan birleşik matrah üzerinden hesaplanan vergiler, kapsanan vergi tanımına dâhildir. Bir işletmenin, bir ülkedeki faaliyetleriyle ilgili olarak tahakkuk eden ve söz konusu ülkedeki kurumlar vergisi sisteminin bir parçası olarak değerlendirilen ve kazanç unsurunun yanı sıra kazanç dışı unsurları da içeren birleşik matrah üzerinden hesaplanan vergi tutarının tamamı, bu vergilerin hesaplandığı birleşik matrahın ağırlıklı olarak kazanç unsurları içermesi koşuluyla, kapsanan vergi olarak dikkate alınır. Örneğin, Suudi Arabistan Krallığı ta- rafından uygulanan zekât vergisi, kazanç veya öz sermaye ya da her ikisi üzerinden hesaplanan birleşik bir matrah yapısına sahip olduğundan kapsanan vergi tanımına dâhildir. 6.1.1.2. Kapsanan vergi tanımına dâhil olmayan vergiler Kapsanan vergilerin tanımına, yaygın olarak uygulanan ve aşağıda belirtilen bazı ver- giler dâhil edilmez: a) Bir teslim ya da hizmet tutarını esas alan ve kazanç ya da öz sermaye üzerinden he- saplanmayan satış vergileri ve katma değer vergisi gibi tüketim vergileri. b) Elde edilen kazançtan bağımsız olarak bir girdiye ilişkin olarak uygulanan özel tü- ketim vergisi gibi vergiler. c) Belirli dijital hizmetlerin sağlanmasından elde edilen brüt hasılatlara uygulanmak üzere tasarlanan ve bu nedenle bir gelir vergisi olarak kabul edilmeyen dijital hizmet vergile- ri. ç) Damga vergisi, ad valorem vergiler ve belirli bir işleme uygulanan diğer vergiler. d) İşverenin ticari kazancı veya öz sermayesi üzerinden hesaplanmak yerine çalışanların ücret gelirleri ya da bazı durumlarda bireysel gelirlere ilişkin bordro üzerinden yapılan kesintiler ve sosyal güvenlik katkı payları. e) Belirli varlıkların mülkiyetine sahip olunması nedeniyle ve genellikle ilgili varlıkların belirlenen değerine göre hesaplanan emlak vergileri. Kapsanan vergiler dışında tutulan vergiler, tamamlayıcı vergiler ve iade edilebilir ver- giler olmak üzere iki sınıflandırmaya tabi tutulur. Bu kapsamda nitelikli yerel ve küresel ATV , kapsanan vergi tanımına dâhil edilmez. Ancak, kapsanan vergi tanımındaki gereklilikleri karşılayan ve nitelikli yerel ATV mahiyetinde olmayan bir yerel asgari vergi, kapsanan vergi olarak değerlendirilir. Örneğin, bu Kanunun 32/C maddesi ile yürürlüğe giren yurt içi asgari kurumlar vergisi kapsanan vergi olarak kabul edilir. Öte yandan, iade zamanlaması çok uluslu işletme grubunun kontrolünde olduğundan bir teminat mahiyetinde olan ve bu nedenle vergi yükü hesaplamasında uygun bir şekilde dik- kate alınmayan nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergileri, kapsanan vergi tanımının dışında tutulur. Örneğin, mükellefin sonraki bir hesap dönemine ait vergi yükümlülüğüne ilişkin ön ödeme yaparak bir teminat oluşturması durumunda, bu teminat cari hesap dönemindeki kap- sanan vergi tutarında herhangi bir artışa neden olmaz. Bir sigorta işletmesi tarafından poliçe sahiplerine yapılan prim iadeleri dolayısıyla kay- dedilen vergi gideri, Tebliğin (5.2.10.) bölümünde yer alan düzenlemeye tabi olduğu oranda kapsanan vergi tanımının dışında tutulur. Anılan bölümde yer alan düzenleme uyarınca, bir si- gorta işletmesinin bir poliçe sahibine yaptığı iadelerle ilgili katlandığı vergi gideri karşılığında poliçe sahiplerinden tahsil edilen tutarlar, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez. Ayrıca, bir poliçe sahibine yapılan iadelerle ilgili katlanılan vergi gideri de sigorta iş- letmesinin kapsanan vergilerine dâhil edilmez. 6.1.2. Kapsanan vergilere yapılan ilaveler Tüm kapsanan vergilerin bağlı işletmeye tam ve doğru bir şekilde atfedilmesini sağla- mak amacıyla, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendi uyarınca kapsanan vergilere aşağıdaki ilavelerin yapılması gerekir: i. Finansal hesaplarda vergi öncesi kârda gider olarak tahakkuk eden herhangi bir kap- sanan vergi. ii. Altıncı fıkra kapsamında tespit olunan ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı. iii. Cari hesap döneminde ödenen, belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili olan ve önceki bir hesap dönemi için kapsanan vergilerde indirim olarak ele alınmış olan herhangi bir tutar. iv. Cari dönem vergi giderinde indirim olarak kaydedilen nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi ile ilgili herhangi bir indirim veya iade tu- tarı. 6.1.2.1. Vergi öncesi kârda gider olarak tahakkuk eden kapsanan vergi Finansal tablolarda vergi gideri yerine olağan bir gider olarak dikkate alınan kapsanan vergiler, düzeltilmiş kapsanan vergi tutarına ilave edilir. Kapsanan vergilere ilişkin olarak bu kapsamda bir düzeltmenin yapılması durumunda, ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a) ben- dinin (1) numaralı alt bendi uyarınca, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında fi- nansal muhasebe net kazanç veya zararında buna karşılık gelecek bir düzeltme yapılır. 6.1.2.2. Ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca, bir hesap döneminde kullanılan ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı tutarı kapsanan vergilere eklenir. Ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, mezkûr maddenin altıncı fıkrası kapsamında bir seçim yapıldığında kullanılabilir. Söz konusu seçim, ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasındaki ertelenmiş vergi muhasebesi kurallarını uygulamak yerine, zarara ilişkin olarak asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı oluştu- rulmasını sağlar ve bu ertelenmiş vergi varlığı, kullanılacağı hesap dönemine ilişkin ülkesel bazlı vergi yükünün hesaplanmasında kapsanan vergi olarak dikkate alınır. Buna göre mezkûr maddenin altıncı fıkrası uyarınca, ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, ülkesel bazlı zarar oluştuktan sonraki bir hesap döneminde, ülkesel bazlı kazanç elde edildiği zaman kullanılır. 6.1.2.3. Belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili ödenen kapsanan vergiler Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca, belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili olarak cari hesap döneminde ödenen kapsanan vergi tutarı, daha önce anılan fıkranın (b) bendinin (4) numaralı alt bendi uyarınca kapsanan vergilerde bir indirim olarak dikkate alınan tutarla sınırlı olmak üzere kapsanan vergilere geri eklenir. Ancak, söz konusu belirsiz vergi pozisyonuna ilişkin ödenen veya tahakkuk ettirilen faiz gideri veya cezalar, kapsanan vergilere ilave edilmez. Belirsiz vergi pozisyonlarına ilişkin bir vergi gideri tahakkuk ettirildiğinde, söz konusu tutarın ödenip ödenmeyeceği ve ne zaman ödeneceğine ilişkin oluşan belirsizlik nedeniyle bu tutar düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplamasına dâhil edilmezken, söz konusu tutar ödendiği takdirde düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplamasına dâhil edilir. 6.1.2.4. İndirim olarak kaydedilen nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazar- lanabilir-devredilebilir vergi kredisi Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinin (4) numaralı alt bendi uyarınca, cari vergi giderinde bir indirim olarak kaydedilen nitelikli iade edilebilir vergi kredisi veya pa- zarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi ile ilgili herhangi bir iade veya eşdeğer indirim tutarı, kapsanan vergilere ilave edilir. Nitelikli iade edilebilir vergi kredileri ile pazarlanabilir-devre- dilebilir vergi kredileri, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasında bir kazanç kalemi olarak değerlendirilir. Buna göre, bu tür bir kredinin sağlanması veya iadenin gerçekleşmesi durumunda, bağlı işletmenin finansal hesaplarında cari dönem vergi giderinde indirim olarak kaydedilmiş olan herhangi bir tutar, cari dönem vergi giderinin kaydedildiği ilgili hesap döne- minde kapsanan vergilere geri eklenir. Ayrıca, nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile pazarla- nabilir-devredilebilir vergi kredisi tutarının, söz konusu krediye hak kazanıldığı hesap döne- minde gelir olarak dikkate alınabilmesi için finansal muhasebe net kazanç veya zararında karşı bir düzeltme yapılması gerekir. 6.1.3. Kapsanan vergilerden yapılan indirimler Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendi uyarınca, bir bağlı işletmenin vergi yükü hesaplamasında, yalnızca işletme bazlı kazanç veya zarara ilişkin tahakkuk eden ve üç yıl içinde ödenmesi beklenen vergilerin dikkate alınmasını sağlamak amacıyla kapsanan ver- gilerden bazı indirimlerin yapılması gerekir: i. Ülkesel bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmeyen kazançlara ilişkin cari dönem vergi gideri. ii. Cari dönem vergi giderinde indirim olarak kaydedilmemiş olan ve nitelikli iade edi- lebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi niteliğinde olmayan bir vergi kredisine ilişkin bir kredi veya iade tutarı. iii. Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi hariç olmak üzere, finansal hesaplardaki cari dönem vergi giderinde bir düzeltme olarak de- ğerlendirilmeyen ve bir bağlı işletmeye iade edilen veya kredilendirilen kapsanan vergi. iv. Belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili cari dönem vergi gideri. v. Hesap döneminin son gününden itibaren üç yıl içinde ödenmesi beklenmeyen her türlü cari dönem vergi gideri. 6.1.3.1. Ülkesel bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmeyen kazanca ilişkin cari dönem vergi gideri Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendine göre, ül- kesel bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmeyen kazançlara ilişkin kapsanan vergiler, düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespitinde dikkate alınmaz. Buna göre, bir kazanç ka- lemi işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmediğinde, bu kazanca ilişkin vergiler ülkesel bazlı kazanç veya zarara ilişkin vergi yükünün hesaplanmasında dikkate alın- maz. Örneğin bir bağlı işletmenin aynı gruba bağlı başka bir bağlı işletmeden elde ettiği kâr payları üzerinden vergiye tabi olduğu durumda bu vergi, istisna tutulan kâr payları hükmü uya- rınca işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen bir kazançla ilgili oldu- ğundan, düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasında dikkate alınmaz. Diğer kapsamlı gelir bölümüne dâhil edilen bazı kalemler, bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki vergiye tabi kazancın hesaplanmasına da dâhil edilebilir ve dolayısıyla bağlı işletme bu kalemlere ilişkin cari veya ertelenmiş vergi yükümlülükleri tahakkuk ettirebilir. Ancak bu kalemler işletme bazlı kazanç veya zarara dâhil edilmediğinden ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca, bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir. Bu kapsamda yapılacak olan düzeltme, istisna kapsamına giren uluslararası deniz taşı- macılığı kazançları üzerindeki kapsanan vergileri de ihtiva etmektedir. ATV’den istisna tutulan bu kazançlar ile ilgili olarak tahakkuk eden kurumlar vergisi veya tonaj vergisi, kazanç üze- rinden alınan gelir ve kurumlar vergisi ile benzer nitelikteki bir vergi olarak kapsanan vergi ta- nımını karşılar. Söz konusu kazançlar ek 3 üncü maddedeki istisna hükmü uyarınca bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil edilmediği durumda, bu kazançlarla ilgili olarak tahakkuk ettirilen kapsanan vergiler de ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez. Ancak, ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasında düzenlenen %50 oranındaki istisna kazanç sınırını aşan uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı faaliyetlerden elde edilen bir kazanç, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edildiği için bu kazanca ilişkin hesaplanan kapsanan vergi, düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilir. Bu alt bent kapsamında bir düzeltme yapılabilmesi için öncelikle kapsanan vergilerden indirim konusu yapılacak vergi tutarının belirlenmesi gerekmektedir. Bir kazanç kaleminin iş- letme bazlı kazanç veya zarardan istisna tutulması durumunda bu kapsamda yapılacak olan düzeltme, sadece istisna tutulan kazanç üzerinden hesaplanan vergiler için geçerli olur. Örneğin, istisna tutulan bir kâr payı üzerinden tevkifat yoluyla bir vergileme yapılması durumunda, söz konusu tevkifat tutarının tamamının kapsanan vergilerden indirim konusu yapılması; ancak bir azınlık payı dolayısıyla CFC vergi düzenlemesine tabi olunması durumunda, sadece pay sahi- binin kazancı üzerinden alınan verginin CFC kazancına ilişkin olan kısmının ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasında, bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden hariç tutulması ge- rekir. Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun üyesidir ve %20 kurumlar vergisi uygulayan (T) ülkesinde bulunmaktadır. (A) işletmesi bir hesap döne- minde, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasından istisna tutulan 100€ tutarında bir kâr payı elde etmiştir. Ancak bu kâr payı, (T) ülkesinde vergiye tabi kazancın hesaplanmasına dâhil edilmektedir. Aynı hesap döneminde (A) işletmesi, hem işletme bazlı kazanca dâhil olan hem de (T) ülkesinde vergiye tabi olan 300€ tutarında kazanç elde etmiştir. Buna göre (A) işletmesi, (T) ülkesinde 400€ vergiye tabi kazanç (= 100€ kâr payı + 300€ faaliyet geliri) üzerinden 80€ (= %20 x 400€) vergi hesaplar. İstisna tutulan kâr payı ile ilgili olarak (T) ülkesinde hesaplanan vergi, (A) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir. Kapsanan vergilerden indirilen söz konusu tutar; işletme bazlı kazanç veya zararın he- saplanmasından istisna tutulan kazancın, (T) ülkesindeki vergiye tabi kazancına bölünmesi so- nucu bulunan tutarın cari vergi gideriyle çarpımına eşittir. Bu örnekte, ilgili hesap dönemi için kapsanan vergilerden indirim konusu yapılacak tutar 20€ [= (100€ / 400€) x 80)]; vergi yükünün tespitinde dikkate alınacak düzeltilmiş kap- sanan vergi tutarı ise 60€ (= 80€ - 20€) olarak hesaplanır. Sonuç olarak ilgili hesap döneminde (A)işletmesi, 300€ tutarında bir işletme bazlı ka- zanca ve %20 oranında bir vergi yüküne [= 60€ (kapsanan vergi) / 300€ (işletme bazlı kazanç)] sahiptir. Bir bağlı işletmeden başka bir bağlı işletmeye tahsis edilen kapsanan vergiler, kendisine tahsisat yapılan bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınır. Ör- neğin, bağlı işletmeler arasında bir kâr payı dağıtımı söz konusu olduğunda bu dağıtımla ilgili olarak hesaplanan kapsanan vergiler, söz konusu kâr payını elde eden bağlı işletmenin düzel- tilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınmaz. Ancak bu vergiler, ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının (d) bendi uyarınca, dağıtımı yapan bağlı işletmeye tahsis edildiğinden, söz konusu işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerine ve nihayetinde vergi yükü hesaplama- sının pay kısmına dâhil edilir. Benzer şekilde, ek 4 üncü maddenin onuncu fıkrasındaki düzenleme dikkate alınmak şartıyla, başka bir bağlı işletmeye uygulanan CFC vergi düzenlemesi kapsamında elde edilen bir kazanca ilişkin hesaplanan kapsanan vergiler, mezkûr maddenin dokuzuncu fıkrasının (c) bendi uyarınca CFC’ye tahsis edilir ve CFC’nin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir. Ancak, ek 4 üncü maddenin onuncu fıkrasındaki sınırlamaya tabi olarak CFC niteliğindeki bağlı işletmeye tahsis edilmeyen kapsanan vergiler; bu işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibinin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir. 6.1.3.2. Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi niteliğinde olmayan vergi kredisine ilişkin kredi veya iade tutarı Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi nite- liğinde olmayan vergi kredileri, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında bağlı işletmenin kazancı olarak değerlendirilebilmesine rağmen bu krediler, ek 5 inci maddenin beşinci fıkrası uyarınca bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmez ve bağlı işletmenin vergi giderinde indirim olarak dikkate alınır. Bu kapsamda, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca cari dönem vergi giderinde in- dirim olarak dikkate alınmayan ve nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ile pazarlanabilir-dev- redilebilir vergi kredisi niteliğinde olmayan vergi kredisine ilişkin bir kredi veya iade tutarı, cari dönem vergi giderinden indirilir. 6.1.3.3. Bağlı işletmeye iade edilen veya kredilendirilen kapsanan vergi Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca, kapsanan vergilerden, nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi hariç olmak üzere bağlı işletmenin kapsanan vergilerine ilişkin yükümlülüğünü azaltan vergi kredisi tutarı ile daha önce kapsanan vergi olarak dikkate alınan ve söz konusu bağlı iş- letmeye nakden veya mahsuben iade edilen vergi tutarı indirilir. Bu indirim tutarı, finansal he- saplarda cari vergi giderine ilişkin bir düzeltme olarak değerlendirilmeyen iade veya kredi tu- tarlarıyla sınırlıdır. 6.1.3.3.1. Vergi kredileri Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi hariç vergi kredileri, bağlı işletmenin bulunduğu ülkede tabi olduğu ve bir hesap dönemi içerisinde sona eren vergilendirme döneminde kullanılması durumunda kapsanan vergilerde bir indirim olarak değerlendirilir. Pazarlanabilir olmayan devredilebilir vergi kredisi; a) Krediyi sağlayan işletme tarafından elde tutulması durumunda devredilebilme fonk- siyonunu sağlayan ancak pazarlanabilir-devredilebilir nitelikte olmayan bir vergi kredisini, b) Krediyi devralan işletme tarafından elde tutulması durumunda pazarlanabilir olmayan devredilebilir bir vergi kredisini, ifade eder. Buna göre pazarlanabilir-devredilebilir olmayan vergi kredisi durumunda: a) Krediyi sağlayan işletme, bir hesap dönemine ilişkin kapsanan vergilerini, vergi kre- disinden söz konusu hesap dönemi içinde kullandığı tutar ile devrettiği kredi karşılığında bu hesap dönemi içinde aldığı tutar kadar azaltır. b) Krediyi devralan/satın alan işletme, bir hesap dönemine ilişkin kapsanan vergilerini, söz konusu hesap dönemi içinde sona eren vergilendirme döneminde kullanılan kredi tutarına orantılı olarak, vergi kredisinin nominal değerinin satın alma fiyatını aşan kısmı kadar azaltır. c) Krediyi devralan/satın alan işletmenin devraldığı vergi kredisini bir hesap dönemi içerisinde devretmesi durumunda bu işletme, kapsanan vergilerini devirden elde edilen kazanç tutarı kadar azaltır ve devirden kaynaklanan herhangi bir zarar doğması durumunda bu zararı, söz konusu hesap dönemi için işletme bazlı kazanç veya zararının hesaplanmasına dâhil eder. Bir vergi kredisinin ATV uygulaması uyarınca nasıl dikkate alınacağının belirlenmesi için öncelikle iade edilebilirlik kriteri, ardından devredilebilirlik kriteri incelenmelidir. Buna göre bir vergi kredisi iade edilebilirlik kriterini karşılıyorsa ve nitelikli iade edilebilir vergi kre- disi olarak değerlendiriliyorsa, pazarlanabilir bir fiyattan devredilebilir olup olmadığına bakıl- maksızın nitelikli iade edilebilir vergi kredisi olarak ifade edilir. Bir vergi kredisinin iade edi- lebilirlik kriterini karşılamaması durumunda, bu vergi kredisinin pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğini belirlemek için devredilebilirlik kriterine bakılır. 6.1.3.3.2. Kapsanan vergi olarak dikkate alınan tutarların iadesi Bir bağlı işletmenin daha önce kapsanan vergi olarak dikkate almış olduğu tutarların nakden veya mahsuben iade edilmesi durumunda, iadeye konu tutar kapsanan vergilerden in- dirilir. Bu indirim, vergi iadesinin finansal hesaplarda tahakkuk ettirildiği cari hesap döneminde yapılır. Şu kadar ki, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c) bendi uyarınca, geçmiş dönemlerin kapsanan vergilerinde azalış şeklinde düzeltme gerektiren iade tutarının 1 milyon avro karşılığı Türk lirasına eşit veya daha fazla olması durumunda, ilgili hesap döneminin kapsanan vergi- lerinde düzeltme yapılır. Bu iade tutarı, iadenin vergi giderini başlangıçta kaydeden işletmeden farklı bir bağlı işletmeye yapılması durumunda, vergi giderini kaydeden işletmenin kapsanan vergilerinden indirilir. Bu bent kapsamında yapılacak düzeltme, cari hesap dönemi veya önceki bir hesap dö- neminde ödenen veya tahakkuk eden kapsanan vergilere ilişkin iadeler için ancak ek 6 ncı mad- denin altıncı fıkrasının ilgili hükümleri öncelikli olarak dikkate alınmak kaydıyla geçerlidir. 6.1.3.4. Belirsiz bir vergi pozisyonuna ilişkin cari vergi gideri Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (4) numaralı alt bendine göre, be- lirsiz vergi pozisyonlarına ilişkin cari dönem vergi gideri, kapsanan vergilerden indirilir. Be- lirsiz vergi pozisyonlarına ilişkin cari dönem vergi gideri, çok uluslu işletme grubunun cari he- sap döneminde böyle bir vergi borcunun olmadığına ilişkin ilgili vergi dairesine yapılan itiraz ve söz konusu vergi tutarının sonraki hesap dönemlerinde ödenip ödenmeyeceğine ilişkin be- lirsizlik olduğu yönünde yapılan değerlendirmeler nedeniyle, ilgili tutar fiilen ödenene kadar, düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespitinde dikkate alınmaz. 6.1.3.5. Hesap döneminin son gününden itibaren üç yıl içinde ödenmesi beklenmeyen her türlü cari dönem vergi gideri Ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (b) bendinin (5) numaralı alt bendine göre, mü- kellef tarafından hesap döneminin son gününden itibaren üç yıl içinde ödenmesi öngörülmeyen herhangi bir cari dönem vergi gideri, kapsanan vergilerden indirilir. Kapsanan vergilere ilişkin üç yıllık sürenin bitiminden sonraki bir dönemde ödeme yapılması durumunda ödenen bu tutar düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilmez. Öte yandan, daha sonraki hesap dönemlerinde çeşitli nedenlerle oluşabilecek ilave vergi yükümlülüğü gibi beyan sonrası düzeltmeler nede- niyle oluşan tutarlar, cari vergi giderine de dâhil edilmediğinden kapsanan vergilerden indiril- mez. 6.1.4. Ülkesel bazlı kazancın oluşmadığı bir hesap dönemi için hesaplanan ek cari dönem küresel ATV Ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca, net ülkesel bazlı kazancın oluşmadığı bir ülkede düzeltilmiş kapsanan vergiler; sıfırdan küçükse ve beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından az ise o ülkedeki bağlı işletmeler tarafından, beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler ile düzeltilmiş kapsanan vergiler arasındaki fark üzerinden ilgili hesap dönemi için ek cari dönem küresel ATV hesaplanır. Bu fıkrada geçen beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tu- tarı, ülkesel bazlı kazanç veya zarar tutarının asgari kurumlar vergisi oranı ile çarpımına eşittir. Mezkûr fıkra, bir hesap dönemi için ülkesel bazlı kazanç oluşmadığı, çok uluslu işletme grubunun o ülke için sıfırdan küçük düzeltilmiş kapsanan vergi hesapladığı ve yerel vergiye tabi kazanç ile ülkesel bazlı kazanç arasında kalıcı bir fark bulunduğu sınırlı durumlarda uy- gulanır. Ancak, ek 4 üncü maddenin altıncı fıkrası uyarınca ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelen- miş vergi varlığının oluşturulması durumunda, bu düzenleme uyarınca ek cari dönem küresel ATV hesaplanmaz. Yerel vergiye tabi kazanç ile ülkesel bazlı kazanç arasındaki kalıcı farktan kaynaklanan ilave vergi faydasının oluştuğu hesap döneminde asgari oran üzerinden vergilendirme yapılır. Bununla birlikte yerel vergi mevzuatı ve hesaplamaları kapsamında ortaya çıkan fazla ertelen- miş vergi varlığının, bağlı işletmenin sonraki hesap dönemlerinde kullanılabilmesi sağlanır. Bir hesap döneminde, yerel mali zararın ATV kuralları doğrultusunda kaydedilen zarardan daha büyük olduğu durumlarda, bu fıkra kapsamında ek cari dönem küresel ATV yükümlülüğü do- ğar. Örnek 1: Bir ülke için net ülkesel bazlı zarar 100€ ise ATV uygulaması için söz konusu dönemde oluşturulan ertelenmiş vergi varlığının azami tutarı 15€ olmalıdır (ülkesel bazlı zarar x asgari kurumlar vergisi oranı). Bu tutar, “Beklenen Düzeltilmiş Kapsanan Vergiler Tutarı” olarak ifade edilir. Yerel vergi hesaplamaları kapsamında izin verilen zararın, net ülkesel bazlı zarardan fazla olması (örneğin, 150€ tutarında bir yerel mali zarar) ve bu farkın yerel vergi matrahı ve ATV matrahı arasındaki kalıcı farklardan kaynaklanması durumunda, toplam er- telenmiş vergi düzeltme tutarı, beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler tutarından daha fazla olur. Bu durumda, mezkûr fıkra uyarınca 7,5€ (= 50€ x %15) ek cari dönem küresel ATV he- saplanır ve bu suretle söz konusu fark asgari kurumlar vergisi oranında vergilendirilir. Örnek 2: (A) işletmesi, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun (T) ülkesinde bulunan tek bağlı işletmesidir. (T) ülkesinde kurumlar vergisi oranı %15 olup geçmiş yıl za- rarlarının kurum kazancından indirilmesine izin verilmektedir. Birinci hesap döneminde, (A) işletmesinin ATV kapsamında 120€ geliri ve 220€ gideri bulunmakta olup ilgili dönem için toplam işletme bazlı zararı 100€ olarak hesaplanır. Ancak, (T) ülkesinin vergi kanunları uyarınca (A) işletmesinin gelirinin 20€ tutarındaki kısmı istisna tutulan bir sermaye kazancından kaynaklandığından, (A) işletmesinin bu kapsamda yerel ver- ginin hesaplanmasına konu zararı 120€ [= (120€ - 20€) - 220€] olarak hesaplanır. Aşağıdaki tabloda bulunan sol sütunlar, (A) işletmesinin yerel vergi uygulaması için belirlenen zararını gösterirken, sağ sütunlar ise ATV kapsamında hesaplanan tutarları göstermektedir. (A) işletmesinin yerel mali zararı, ATV kapsamında hesaplanan zarardan daha büyük- tür. (A) işletmesinin yerel mali zararının kurumlar vergisi oranıyla çarpılması suretiyle 18€ [= (120€) x %15] tutarında ertelenmiş vergi varlığı hesaplanır. Bu ertelenmiş vergi varlığı (A) işletmesinin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir ve söz konusu işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirim olarak dikkate alınır . Söz konusu zarar (T) ülkesinde daha sonraki bir hesap döneminde kurum kazancından indirilmesi durumunda, ertelenmiş vergi varlığı bu işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinde ilave olarak dikkate alınır. (A) işletmesinin zarar nedeniyle oluşan düzeltilmiş kapsanan vergileri (-18€), (A) iş- letmesinin beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından (-15€) daha az olduğundan (A) iş- letmesi, ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca birinci hesap döneminde aşan kısım olan 3€ [= (-15€) - (-18€)] tutarında ek cari dönem küresel ATV hesaplar. (A) işletmesine bi- rinci hesap döneminde söz konusu 3€ tutarında ek vergi tahakkuk ettirilmesi dolayısıyla, oluş- turulan ilave vergi varlığı, (A) işletmesinin finansal muhasebe kuralları ve ATV kapsamındaki ertelenmiş vergi gideri arasındaki hesaplama dengesi korunarak, düzeltilmiş kapsanan vergi olarak muhasebeleştirilir. İkinci hesap döneminde, (A) işletmesinin 220€ geliri ve 100€ gideri bulunmakta olup hem işletme bazlı kazancı hem de yerel vergiye tabi kazancı 120€ olarak hesaplanmıştır. (A) işletmesinin, yerel vergi mevzuatı uyarınca birinci hesap döneminden devreden 120€ zararını bu hesap döneminde kurum kazancından indirmesi durumunda, ikinci hesap döneminde; 120€ (= 220€ - 100€) işletme bazlı kazanç, 0€ [= (220€ - 100€) - 120€] yerel vergiye tabi kazancı ve sıfır cari vergi gideri oluşur. Bununla birlikte, (18€) tutarındaki ertelenmiş vergi varlığının tamamı, ikinci hesap döneminde düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilir ve dolayısıyla her- hangi bir tamamlayıcı vergi oluşmaz. Örnek 3: Diğer tüm varsayımlar Örnek 2 ile aynı olmak üzere farklılıklar şöyledir: a) (A) ve (B) işletmeleri, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun (T) ülkesinde bulunan bağlı işletmeleridir. b) Birinci hesap döneminde (A) işletmesinin işletme bazlı zararı 100€, ertelenmiş vergi varlığı ise 18€ idi. c) Birinci hesap döneminde, (B) işletmesinin toplam işletme bazlı kazancı 40€, kapsa- nan vergi tutarı 6€ (= 40€ x %15)’dur. Bu durumda (A) ve (B) işletmeleri için birinci hesap döneminde, düzeltilmiş kapsanan vergiler ile beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler arasındaki farka eşit tutarda ek cari dönem ATV hesaplanır. (T) ülkesi için hesaplanan düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespitinde, (A) işletmesinin ertelenmiş vergi varlığı (18€), (B) işletmesinin 6€ tutarındaki kapsanan vergilerine eklenir. Bu durumda (T) ülkesi için hesaplanan düzeltilmiş kapsanan vergiler -12€ [=6€ +(-18€)] olarak hesaplanır. (A) ve (B) işletmelerinin birinci hesap dönemi için beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı, -60€ [= (-100€) + 40€] ülkesel bazlı zarar tutarının, asgari kurumlar vergisi oranı ile çarpımına eşittir -9€ [= (-60€) x %15]. Düzeltilmiş kapsanan vergi (-12€), sıfırdan ve bek- lenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından (-9€) daha az olduğu için 3€ tutarında bir ek cari dönem ATV hesaplanır. (A) işletmesinin, sıfırdan ve beklenen düzeltilmiş kapsanan vergilerden daha düşük bir düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı kaydetmesi nedeniyle, 3€ tutarındaki ek cari dönem küresel ATV bu işletmeye tahsis edilir. Bu örneğe ilişkin tablo aşağıda yer almaktadır. Örnek 4: Diğer tüm varsayımlar Örnek 3 ile aynı olmak üzere (T) ülkesinde kurumlar vergisi oranı %25 olarak dikkate alınmıştır. Bu durumda, (B) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergileri 10€’dur (= 40€ x %25). (T) ülkesinin birinci hesap dönemindeki beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı -9€ (= - 60€ x %15)’dur. Bu örnekte (T) ülkesinde uygulanan kurumlar vergisi oranı (%25) asgari ku- rumlar vergisi oranının üzerinde olduğundan, (A) işletmesinin ertelenmiş vergi varlığı 18€ olarak dikkate alınır. Bu ertelenmiş vergi varlığı tutarı nedeniyle -18€ olarak tespit edilen (A) işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergileri (B) işletmesinin 10€ tutarındaki düzeltilmiş kapsa- nan vergilerine eklenir ve (T) ülkesi için düzeltilmiş kapsanan vergiler -8€ [= 10€ +(-18€)] olarak tespit olunur. (T) ülkesi için belirlenen düzeltilmiş kapsanan vergiler (-8€) beklenen düzeltilmiş kap- sanan vergi tutarından (-9€) fazla olduğundan ek cari dönem küresel ATV hesaplanmaz. Örnek 5: (A) işletmesi, %25 oranında kurumlar vergisi uygulayan (T) ülkesinde bu- lunmaktadır ve bu işletmenin yerel vergi matrahı ile ATV matrahı aynıdır. (A) işletmesinin bir hesap döneminde, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde indirim olarak dikkate alınan 100€ tutarında kâr payı geliri ve bu gelirle doğrudan ilgili olan 150€ gideri bulunmaktadır. Ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde sadece kâr payı gelirleri istisna tutulduğundan, (A) işletmesi için ilgili hesap döneminde 150€ işletme bazlı zarar hesaplanır. (A) işletmesi için beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı; işletme bazlı zararın as- gari kurumlar vergisi oranıyla çarpılması suretiyle -22,5€ [= (-150€) x %15]; ATV kapsamında fiili olarak oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı da yerel mali zararın yerel kurumlar vergisi oranı ile çarpımı suretiyle -22,5€ [= (-150€) x %15] olarak hesaplanır. Bu durumda ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası kapsamında ek cari dönem ATV hesaplanmaz. 6.1.4.1. Vergi gideri fazlasının sonraki hesap dönemlerine devri Ülkesel bazlı kazancın bulunduğu bir hesap döneminde, düzeltilmiş kapsanan vergilerin sıfırdan küçük olduğu durumda, küresel ATV oranı asgari kurumlar vergisi oranını aşar. Hesaplanan ek cari dönem küresel ATV’nin ilgili dönemde ödenmesi ihtiyari olup öde- memeyi tercih eden mükellefler vergi gideri fazlası prosedürü uygulayabilir. Öte yandan, kü- resel ATV oranının asgari kurumlar vergisi oranını aştığı bir dönemde ise mükellefler vergi gi- deri fazlası prosedürünü uygulamak zorundadır. Bu prosedürü uygulamayı tercih eden veya uygulamak zorunda olan çok uluslu işletme grupları vergi gideri fazlasını, ilgili hesap dönemi için hesaplanan toplam düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından indirir ve sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabı oluşturur. Çok uluslu işletme grubunun bulunduğu ülkede ülkesel bazlı kazanç elde etmediği bir hesap dönemi için vergi gideri fazlası, ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca hesaplanan ek cari dönem küresel ATV tutarına eşittir. Çok uluslu işletme grubunun bulunduğu ülkede ülkesel bazlı kazanç elde ettiği bir hesap dönemi için vergi gideri fazlası, ilgili hesap dönemi için tespit olunan sıfırdan küçük düzeltilmiş kapsanan vergi tutarına eşittir. Çok uluslu işletme grubu, sı- fırdan büyük ülkesel bazlı kazanç ve düzeltilmiş kapsanan vergilere sahip olduğu sonraki her hesap döneminde toplam düzeltilmiş kapsanan vergi tutarını, sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabında kayıtlı kalan tutar kadar azaltır, ancak sıfırın altına düşemez. Bu durumda sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabının bakiyesi de aynı tu- tarda azaltılır. Yerel vergi mevzuatı uyarınca geçmiş hesap dönemlerine taşınarak o dönemlerin kazançlarından indirim konusu yapılan bir zarar tutarına ilişkin vergi gideri fazlası, sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabına dâhil edilmez. Bir çok uluslu işletme grubunun vergi gideri fazlası prosedürünü uyguladığı ve ülkesel bazlı zararı olduğu durumda, sıfırdan küçük düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı, ek 4 üncü mad- denin sekizinci fıkrası uyarınca beklenen düzeltilmiş kapsanan vergiler tutarından az olamaz veya bir ülkede ülkesel bazlı kazanç elde ettiğinde vergi yükü sıfırdan büyük olur. Bir çok uluslu işletme grubunun, ilgili ülke için ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası kapsamında yapacağı vergi gideri fazlası prosedürü seçimi yıllık bir seçimdir. Yıllık seçim, be- yanda bulunan bağlı işletme tarafından yapılan ve sadece seçimin yapıldığı hesap dönemi için geçerli olan seçimi ifade eder. Bir çok uluslu işletme grubu tarafından, negatif vergi gideri faz- lasına sahip olunan hesap döneminde, ülke için toplam düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplama- sına söz konusu prosedür uygulanmak suretiyle tespit edilen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı, ülkeye ilişkin vergi yükünün hesaplanmasında kullanılarak bu seçim yapılır. Bu prosedürün seçilmesi durumunda, vergi gideri fazlası, sonraki dönemlerde o ülkeye ilişkin vergi yükünün tespitinde kullanılır. Bir çok uluslu işletme grubunun yıllık seçim yaptığı ülkedeki bir veya daha fazla bağlı işletmeyi elden çıkarması durumunda, gelecek hesap dönemine devredilen vergi gideri fazlası, devreden gruba bağlı olarak kalmaya devam eder ve çok uluslu işletme grubu devreden baki- yenin bir kaydını tutar. Çok uluslu işletme grubunun bir ülkedeki tüm bağlı işletmelerini elden çıkarması ve sonraki bir hesap döneminde söz konusu ülkede yeniden bağlı işletme edinmesi veya kurması durumunda, vergi gideri fazlası tutarı, söz konusu hesap döneminden itibaren ülke için düzeltilmiş kapsanan vergilerin belirlenmesinde dikkate alınır. Örnek 1: %15 oranında kurumlar vergisi uygulanan (M) ülkesinde faaliyet gösteren bir çok uluslu işletme grubunun, birinci hesap döneminde 100€ tutarında bir işletme bazlı za- rarı vardır. Ancak (M) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, çok uluslu işletme grubunun birinci hesap döneminde 300€ net faaliyet zararı bulunmaktadır. (M) ülkesi için beklenen dü- zeltilmiş kapsanan vergi tutarı -15€ ve gerçekleşen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı -45€’dur. Çok uluslu işletme grubu, vergi gideri fazlası prosedürünü uygulamayı seçmesi durumunda, birinci hesap döneminde herhangi bir tamamlayıcı vergi ödemez. Bu durumda 30€ tutarında sonraki dönemlere devreden vergi gideri fazlası hesaplanır ve bu tutar vergi gideri fazlası he- sabında izlenir. İkinci hesap döneminde çok uluslu işletme grubu (M) ülkesinde 300€ işletme bazlı kazanç ile yerel vergiye tabi kazanç elde etmiş ve 300€ net faaliyet zararının tamamını yerel vergiye tabi kazançtan indirmiştir. ATV uygulaması kapsamında, birinci hesap döneminde kaydedilen 45€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığı, devredilen zararın kullanılması suretiyle kapatılır. Ancak, birinci hesap döneminde vergi gideri fazlası prosedürü seçildiğinden, (M) ül- kesi için düzeltilmiş kapsanan vergiler, ikinci hesap döneminde 30€ tutarında vergi gideri faz- lasının devri nedeniyle azaltılır. Sonuç olarak, ikinci hesap dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergiler 15€ [= (0€ + 45€ - 30€)] ve vergi yükü %5 [= 15€ (Düzeltilmiş kapsanan vergi) / 300€ (İşletme bazlı kazanç)] olarak hesaplanır. Bu durumda, (M) ülkesine ilişkin küresel ATV oranı %10 [= Asgari Oran (%15) - Vergi Yükü (%5)] olarak hesaplanır ve ikinci hesap döne- minde uygulanacak ATV tutarı 30€ [= (300€) x %10] olur. 6.2. Kapsanan vergilerin tahsisi Kapsanan vergiler, vergiye konu kazancı işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil eden bağlı işletmeye tahsis edilir ve söz konusu bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin ül- kesel bazlı vergi yükünün hesaplanmasında dikkate alınır. CFC kazancı üzerinden ve kesinti yoluyla hesaplanan vergiler gibi kapsanan vergilerin, bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilen bir kazanç üze- rinden veya bağlı işletmenin bulunduğu ülke dışındaki bir ülke tarafından başka bir bağlı iş- letme adına tahakkuk ettirilmesi mümkündür. Bu durumda söz konusu kapsanan vergiler, ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca, anılan maddenin onuncu fıkrasında düzenlenen sınırlamaya tabi olmak koşuluyla, kazancı elde eden ilgili bağlı işletmeye tahsis edilir. Bu çer- çevede kapsanan vergilerin; iş yeri ile ana merkez arasında, vergi şeffaf işletme ile o işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahipleri arasında ve kâr dağıtımı söz konusu olduğunda ise kâr payı elde eden ile dağıtımı yapan bağlı işletme arasında uygun bir şekilde tahsis edilmesi gerekir. Bu kapsamda, sadece ödenen ya da tahakkuk eden cari dönem vergileri değil, ertelenmiş ver- giler de tahsisata konu edilir. 6.2.1. Kapsanan vergilerin iş yerine tahsisi Bir ana merkez veya bir bağlı işletmenin finansal hesaplarında bir iş yerinin kazancıyla ilgili olarak tahakkuk ettirilen kapsanan vergiler, ilgili ülkedeki iş yerine tahsis edilir. Bu du- rumda söz konusu kapsanan vergiler, vergiyi tahakkuk ettiren bağlı işletmenin düzeltilmiş kap- sanan vergilerinden indirilir ve iş yerinin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir. Bir iş yerinin kazancına ilişkin ana merkezde hesaplanan kapsanan vergiler üç aşamada belirlenir: -Birinci aşama: Ana merkezin yerel vergiye tabi kazancına dâhil edilen iş yeri kazan- cının tutarı tespit edilir. -İkinci aşama: Ana merkezin vergiye tabi kazancına dâhil edilen iş yeri kazancından kaynaklanan vergi tutarı tespit edilir. İş yeri kazancının ana merkezin diğer kazançları ile bir- likte toplanması durumunda, yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilmeden önce ana merkezin toplam kazancına ilişkin vergi tutarı hesaplanır ve bu tutar iş yeri kazancı ile ana merkezin diğer kazançları arasında orantısal olarak tahsis edilir. Yabancı ülke vergilerine konu iş yeri kazancının, ana merkezin zarar etmesi nedeniyle toplam vergiye tabi kazanç tutarından fazla olması durumunda, yurt dışında ödenen vergilerin mahsubundan önceki vergi tutarının tamamı iş yeri kazancına ilişkin olarak değerlendirilir. -Üçüncü aşama: İş yeri tarafından mahallinde ödenen vergilerin ana merkezin vergile- rinden mahsubuna izin verilen kısmı hesaplanır. Ana merkezin kazancına dâhil edilen iş yeri kazançları üzerinden ödenen kapsanan ver- gi tutarı, söz konusu iş yeri kazançları nedeniyle doğan vergi tutarının, iş yeri kazançlarına iliş- kin mahallinde ödenen mahsup edilebilir vergi tutarını aşan kısmıdır. Örnek 1: (A) işletmesi bulunduğu ülkede kendi kazancı ve iş yeri kazancı üzerinden %20 oranında, iş yeri ise bulunduğu ülkede %12 oranında kurumlar vergisine tabidir. İş yeri, ilgili hesap döneminde 100€ kazanç elde etmiş ve bu kazanç üzerinden bulunduğu ülkede 12€ (= 100€ x %12) vergi hesaplamıştır. (A) işletmesi, iş yerinin 100€ kazancının tamamını kendi kazancına dâhil etmiş ve bu kapsamda yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu öncesi vergi tutarını 20€ (= 100€ x %20) olarak hesaplamıştır. Ancak, (A) işletmesinin iş yeri kazancı ne- deniyle hesaplanan vergi tutarı, iş yerine ilişkin yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu so- nucunda 8€ (= 20€ - 12€) olarak hesaplanmıştır. Söz konusu vergi tutarı (8€), (A) işletmesinin kapsanan vergilerinden indirilir ve iş yerine tahsis edilir. Yukarıda açıklanan üç aşamalı süreç sonucunda, ana merkezin kapsanan vergilerinden indirilecek vergi tutarı belirlenir. Ana merkezin birden fazla iş yerinin kazancı üzerinden vergiye tabi olması durumunda, söz konusu vergiler ilgili iş yerlerine birbirinden bağımsız olarak tahsis edilir. Ana merkezin kazancına dâhil edilen iş yeri kazançlarına ilişkin belirlenen vergi yüküm- lülüğünden her bir iş yerine ilişkin mahsubuna izin verilen vergi tutarları indirilerek mahsup sonrası oluşan vergi tutarları tespit olunur. Bu hesaplamada, yurt dışında ödenen verginin mah- subuna ilişkin sınırlamalar da dâhil olmak üzere ana merkezin bulunduğu ülkenin vergi mev- zuatı geçerlidir. Örneğin, bir iş yeri tarafından ödenen verginin, sadece ana merkezin kazancına dâhil edilen iş yeri kazancı üzerinden tahakkuk eden vergi yükümlülüğü ile sınırlı olarak mah- sup edilmesine imkân verilirken vergilerin çapraz mahsubuna izin verilmeyebilir. Çapraz mahsuba izin verildiği durumlarda, ana merkez tarafından tahakkuk ettirilen cari dönem vergilerinin; diğer kazanç kaynaklarına veya iş yerlerine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen tutarları aşağıda açıklanan dört aşamalı süreç kapsamında belirlenir. Bu süreç, sadece çapraz mahsuba izin veren bir kurumlar vergisi rejimi kapsamında ana merkeze uygulanan ver- gilerin tahsisi için kullanılmakta olup ana merkezin kazancına dâhil edilen kazançla ilgili olarak uygulanan diğer vergilerin tahsisi için kullanılmaz. Belirtilen sürecin birinci aşamasında her bir iş yeri için yurt dışı kaynaklı kazanç hesaplanır. İkinci aşamasında, yurt dışı kaynaklı ka- zanca ilişkin tahakkuk eden tahsis edilebilir kapsanan vergilerin toplamı hesaplanır. Üçüncü aşamada her bir iş yeri ve ana merkezin kendisi için bir çapraz mahsup tahsis anahtarı belirlenir. Dördüncü aşamada, tahsis edilebilir kapsanan vergiler iş yerleri ve ana merkez arasında tahsis edilir. Bu kapsamda iş yerlerine yapılacak tahsisler bakımından ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının (a) bendi hükümleri uygulanır. Bir şeffaf işletme söz konusu olduğunda bu vergiler, ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrasında düzenlenen işletme bazlı kazanç veya zararın tahsisine uygun olarak, ek 4 üncü mad- denin dokuzuncu fıkrasının (a) bendine göre iş yerine tahsis edilir. Örneğin, bir şeffaf işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibinin, bir vergi şeffaf işletme aracılığıyla yürütülen faaliyetleri nedeniyle iş yerine atfedilebilen kazanca ilişkin bir vergi ödemesi durumunda söz konusu öde- nen vergi iş yerine tahsis edilir. ATV kapsamındaki birden fazla bağlı işletmenin ana merkezin bulunduğu ülke vergi mevzuatı uyarınca yalnızca tek bir işletme olarak dikkate alındığı durumda, işletmenin yurt dışı kaynaklı kazançları ve buna isabet eden vergileri, söz konusu tek işletmeyi oluşturan bağlı işletmeler arasında tahsis edilir. Yurt dışı kaynaklı kazanca ilişkin vergiler ancak ödendikleri takdirde mahsup edilir. 6.2.2. Kapsanan vergilerin vergi şeffaf işletme ile bu işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibi arasında tahsisi Vergi şeffaf işletmeler kuruldukları ülkede kurumlar vergisine tabi olmamakla birlikte, söz konusu işletmelere kuruldukları ya da faaliyet gösterdikleri ülkelerde kapsanan vergi ta- hakkuk ettirilebilir. Bu durumda, bir vergi şeffaf işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibine tahsis edilen işletme bazlı kazanç veya zarar ile ilgili olarak vergi şeffaf işletmenin finansal hesaplarına kaydedilen kapsanan vergiler, söz konusu şeffaf işletmenin bağlı işletme niteliğin- deki sahibine tahsis edilir. Bir vergi şeffaf işletmenin faaliyetlerinin ilgili ülkede iş yeri oluşturması ve o ülkedeki net kazancı üzerinden vergiye tabi olması durumunda, vergi şeffaf işletmenin kazancının ilgili kısmı, ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca öncelikle iş yerine tahsis edilir. Ayrıca, bir vergi şeffaf işletmenin kazancı üzerinden hesaplanan ve bir iş yerine tahsis edilmeyen kap- sanan vergiler, mezkûr fıkra uygulamasına benzer şekilde, vergi şeffaf işletmenin her bir bağlı işletme niteliğindeki sahibine, mülkiyet paylarıyla orantılı olarak tahsis edilir. Bir ters hibrit işletme söz konusu olduğunda ise kazanç ve vergiler, ilgili işletmenin kendi üzerinde kalır ve kapsanan vergiler tahsise konu edilmez. 6.2.3. Kapsanan vergilerin CFC’lere tahsisi CFC’ye doğrudan veya dolaylı olarak sahip olan bağlı işletmenin, CFC kazancındaki payına ilişkin finansal hesaplarında kaydedilen vergi tutarı, ek 4 üncü maddenin onuncu fıkra- sındaki sınırlamalara tabi olarak CFC’ye tahsis edilir. Bu durumda söz konusu kapsanan ver- giler, vergiyi tahakkuk ettiren bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir ve CFC’nin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir. 6.2.3.1. Karma CFC vergi düzenlemesi Karma CFC vergi düzenlemesi, pay sahiplerinin düzenleme kapsamındaki vergi yü- kümlülüğünün hesaplanması amacıyla tüm CFC’lerin kazanç, zarar ve mahsup edilebilen ver- gilerini birleştiren ve %15 oranından daha düşük vergi oranı uygulanan bir düzenlemedir. Bir grubun yerel kazancını da dikkate alan herhangi bir karma vergi düzenlemesi, karma CFC vergi düzenlemesi olarak değerlendirilmez. Bu kapsamda CFC’lere tahsis edilen tutarlar, 31/12/2025 tarihinde veya öncesinde başlayan ve 30/6/2027 tarihinden önce sona eren hesap dönemleri için aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde hesaplanır. Bir CFC’ye tahsis edilen vergi tutarı, bu kurum için belirlenen tahsis anahtarının, tüm CFC’ler için belirlenen tahsis anahtarları toplamına bölünmesi sonucu bulunan oranın, tahsis edilebilir karma CFC vergisi tutarıyla çarpılması suretiyle hesaplanır. Bir CFC’nin tahsis anah- tarı ise uygulanan vergi oranının ülkesel bazlı vergi yükünü aşan kısmının, bu kurumun atfe- dilebilir kazancıyla çarpılması suretiyle tespit olunur. İşletmenin atfedilebilir kazancı, CFC’nin bağlı işletme niteliğindeki sahibinin ilgili ku- rumun kazancındaki payıdır. Uygulanan vergi oranı ise CFC kazancı üzerindeki yabancı ver- gileri CFC vergisine eşitleyen asgari orandır. Öte yandan, ülkesel bazlı vergi yükü, CFC vergi düzenlemesi kapsamında hesaplanan kapsanan vergiler dikkate alınmaksızın, bir ülkedeki işletmeler için ek 5 inci maddenin on bi- rinci fıkrası uyarınca tespit olunan vergi yüküdür. Ülkesel bazlı vergi yükünün, uygulanan oran veya asgari kurumlar vergisi oranına eşit olması ya da bu oranları aşması durumunda, bağlı iş- letme için tahsis anahtarı sıfır olarak kabul edilir. Ayrıca, karma CFC vergi düzenlemesinin, bir nitelikli yerel ATV için diğer mahsup edilebilir kapsanan vergilerle aynı şartlarda mahsuba izin vermesi durumunda bu vergi tutarı da ülkesel bazlı vergi yükünün belirlenmesinde dikkate alınır. Bir bağlı işletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olduğu ATV kapsamında olmayan işletmelerin kazançları bakımından karma CFC vergi düzenlemesine tabi olması durumunda; bu düzenleme kapsamında hesaplanan vergi tutarı, ATV kapsamında ol- mayan işletmelere tahsis edilir. Kendisine tahsis yapılan bu işletmeler için, aynı ülkedeki karma gruplar arasında toplamda en büyük “atfedilebilir kazanç” tutarına sahip karma grup için be- lirlenen ülkesel bazlı vergi yükü kullanılarak bir tahsis anahtarı hesaplanır ve bu tahsis anahtarı tüm tahsis anahtarları toplamına dâhil edilir. Örnek 1: (M) ülkesinde yerleşik nihai ana işletmeye sahip bir çok uluslu işletme grubu, söz konusu ülkede karma CFC vergi düzenlemesine tabidir. Bu ülkede, karma CFC vergi dü- zenlemesi kapsamında uygulanan vergi oranı %13,125’tir. Nihai ana işletme, (A), (B) ve (C) ülkelerinde yerleşik sırasıyla (A), (B) ve (C) CFC’le- rinin %100’üne sahiptir. Söz konusu kurumların ilgili hesap dönemine ilişkin sırasıyla 100€, 50€ ve 25€ atfedilebilir kazancı bulunmaktadır. Ayrıca, ülkesel bazlı vergi yükü (A) ülkesi için %10, (B) ülkesi için %20, (C) ülkesi için %5 hesaplanmıştır. Nihai ana işletme tarafından karma CFC vergi düzenlemesi kapsamında hesaplanan vergi tutarı 20€ olup bu verginin CFC’lere tahsis edilmesi gerekir. Her bir CFC için tahsis anahtarı aşağıdaki şekilde hesaplanır. Karma CFC vergi düzenlemesi kapsamında tahakkuk ettirilen 20€ tutarındaki vergi, söz konusu tahsis anahtarları kullanılarak aşağıdaki şekilde tahsis edilir. Örnek 2: Diğer tüm varsayımlar Örnek 1 ile aynıdır. Ancak (A) ülkesinde, bağlı işletme niteliğinde olmayan (A1) ile bağlı işletme olan (A2) olmak üzere iki işletme bulunmaktadır. (A) ülkesindeki toplam kazancın 100€’ su (A1) işletmesine ait olup bu kazancın 25€’ su işletmenin atfedilebilir kazancıdır. Toplam kazancın 75€’ su (A2) işletmesine ait olup bu kazancın tamamı işletmenin atfedilebilir kazancıdır. Her bir CFC için tahsis anahtarı aşağıdaki şekilde hesap- lanır. Karma CFC vergi düzenlemesi kapsamında tahakkuk ettirilen 20€ tutarında vergi, söz konusu tahsis anahtarları kullanılarak aşağıdaki şekilde tahsis edilir. Karma CFC vergisinin 3,03€’ su [= (0,781€ / 5,156€) x 20€], (A1) işletmesine atfedil- miştir. Ancak (A1) bağlı işletme niteliğinde olmayan bir işletme olduğu için söz konusu tutar çok uluslu işletme grubunun düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilmez. 6.2.4. Kapsanan vergilerin hibrit ve ters hibrit işletmelere tahsisi Hibrit ve ters hibrit işletmelerin kazançlarına ilişkin olarak, bu işletmelere doğrudan veya dolaylı sahip olan bağlı işletmeler adına tahakkuk eden kapsanan vergiler, söz konusu hibrit ve ters hibrit işletmelere tahsis edilir. Bu kapsamda tahsis edilen tutar, Tebliğin (6.2.1.) bölümünde ana merkez ile iş yeri arasında kapsanan vergilerin tahsisi için yapılan açıklamalar çerçevesinde tespit edilir. Bununla birlikte, pasif nitelikli kazanç dolayısıyla hibrit işletme veya ters hibrit işletmeye tahsis edilen vergiler, ek 4 üncü maddenin onuncu fıkrası uyarınca sınır- lamaya tabidir. Bağlı işletme sahibi, hibrit işletme veya ters hibrit işletme tarafından dağıtılan tutarlar üzerinden vergiye tabi olduğunda bu vergiler de mezkûr maddenin dokuzuncu fıkrasının (ç) bendi uyarınca hibrit işletme veya ters hibrit işletmeye tahsis edilir. Hibrit işletmenin aynı mülkiyet paylarına doğrudan veya dolaylı olarak sahip olan bir- den fazla bağlı işletmenin bulunması durumunda, söz konusu işletmelerin finansal hesaplarında yer alan kapsanan vergiler de hibrit işletmeye tahsis edilir. Örnek 1: (A), (B) ve (C) ülkelerinde yerleşik sırasıyla (A), (B) ve (C) işletmelerinden; (A) işletmesi (B) işletmesine, (B) işletmesi ise (C) işletmesine sahip olup (C) ülkesinde başka bir bağlı işletme bulunmamaktadır. Anılan işletmeler şeffaf işletme değildir. (A) ülkesi, (B) ve (C) işletmelerini, (B) ülkesi de (C) işletmesini mali açıdan saydam olarak değerlendirmektedir. (C) işletmesi pasif nitelikli olmayan 100€ kazancı üzerinden (C) ülkesinde %10 vergiye tabi olup bu kapsamda 10€ (= 100€ x %10) vergi öder. (C) işletmesinin kazancına ilişkin olarak (B) işletmesi (B) ülkesinde %15 oranında vergilendirilmekte olup mahallinde ödenen vergilerin mahsubu sonucunda (B) işletmesi yalnızca 5€ [= (100€ x %15) - 10€] vergi öder. Aynı şekilde, (C) işletmesinin kazancına ilişkin olarak (A) işletmesi (A) ülkesinde %18 oranında vergilendi- rilmekte ancak (B) ve (C) ülkelerinde ödenen vergilerin mahsubu sonucu (A) işletmesi yalnızca 3€ [= (100€ x %18) - 10€ - 5€] vergi öder. (A) ve (B) işletmeleri tarafından ödenen vergiler, ilgili finansal tablolarda gösterilir. Bu durumda, (B) işletmesi tarafından ödenen 5€ ve (A) iş- letmesi tarafından ödenen 3€ vergi, (C) işletmesine tahsis edilir ve (C) ülkesinin vergi yükü %18 [= (10€ + 5€ + 3€) / 100€] olarak hesaplanır. 6.2.5. Kâr payları ve diğer dağıtımlar üzerindeki kapsanan vergilerin tahsisi Bağlı işletmeler arasında mülkiyet paylarına ilişkin yapılan dağıtımlarla bağlantılı ola- rak hesaplanan vergiler tahsise konu edilir. Bu kapsamda, ilgili hesap dönemi içerisinde bir bağlı işletme tarafından bağlı işletme niteliğindeki sahiplerine mülkiyet paylarına ilişkin yapılan dağıtım veya kâr dağıtımı sayılan durumlarda, bu tutarlar üzerinden kesilen vergiler ile diğer benzer vergiler ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının (d) bendi uyarınca dağıtımı yapan bağlı işletmeye tahsis edilir. Bu tahsisat hükmü, dağıtım yapılan bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin vergi mevzuatı uyarınca kâr payı olarak nitelendirilmeyen bir dağıtımla ilgili vergiler ile işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibine, bulunduğu ülkedeki vergi mevzuatı ve fi- nansal muhasebe uygulamaları açısından öz sermaye payı olarak kabul edilen bir paya ilişkin dağıtılmış sayılan kazançlar üzerinden tahakkuk ettirilen kapsanan vergiler için de geçerlidir. Bağlı işletmeler tarafından yapılan dağıtımlarla ilgili tahakkuk ettirilen kapsanan ver- giler, kazancı asıl elde eden bağlı işletmenin bulunduğu ülkeye tahsis edilir. Ancak bir bağlı işletmeye mülkiyet zinciri aracılığıyla dolaylı olarak sahip olunması durumunda bu kapsanan vergiler, kâr payını ilk dağıtan ve dolayısıyla vergiyi doğuran bağlı işletmenin bulunduğu ül- keye tahsis edilir. 6.2.6. Kapsanan vergilerin ana merkeze tahsisi Bir iş yerinin işletme bazlı kazancının, ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasının (c) bendi uyarınca ana merkezin işletme bazlı kazancı olarak kabul edildiği durumda, iş yerinin bulun- duğu ülkede elde edilen kazanca ilişkin o ülkede hesaplanan düzeltilmiş kapsanan vergiler, ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının (e) bendine göre ana merkezin düzeltilmiş kapsanan vergisi olarak dikkate alınır. Şu kadar ki, söz konusu kapsanan vergi tutarı, ana merkezin bu- lunduğu ülkede uygulanan en yüksek kurumlar vergisi oranının ilgili kazançla çarpılması su- retiyle tespit olunan tutardan fazla olamaz. Bir iş yerinin işletme bazlı zararının, ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasının (c) bendi uyarınca ana merkezin bir gideri olarak değerlendirildiği durumda, iş yerinin mali zararına iliş- kin oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı, iş yerinin veya ana merkezin bulunduğu ülkenin dü- zeltilmiş kapsanan vergilerinde indirim olarak dikkate alınmaz. Aynı şekilde, söz konusu erte- lenmiş vergi varlığı iş yerinin bulunduğu ülkede kullanıldığında, iş yeri veya ana merkezin bu- lunduğu ülkenin düzeltilmiş kapsanan vergilerini artırmaz. Bununla birlikte, iş yerinin zararına ilişkin olarak ana merkezin bulunduğu ülkede kaydedilen ertelenmiş vergi varlıkları kullanıl- maya devam edilir. 6.2.7. Pasif nitelikli kazançlara ilişkin tahsisat sınırlaması Ek 4 üncü maddenin onuncu fıkrası, bir bağlı işletmenin pasif nitelikteki kazançlarına ilişkin hesaplanan vergilerin, bu işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibi tarafından bağlı işletmeye tahsisine bir sınırlama getirir. Bu düzenleme ile işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibinin yüksek vergili bir ülkede söz konusu kazançlar üzerinden ödediği vergilerin, düşük vergili ülkenin küresel ATV’sinin tespitinde bu ülkedeki diğer kazançlarla birlikte dikkate alın- ması engellenir. Bu kapsamda, bağlı işletmelere tahsis edilen vergilerin kaynağı olan kazançlardan; faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış gelirleri gibi pasif nitelikteki kazançlara tekabül eden kapsanan vergiler ile söz konusu kazançların bağlı işletmenin bulunduğu ülke için belir- lenen küresel ATV oranıyla çarpılması sonucu hesaplanan tutardan düşük olanı, mezkûr mad- denin dokuzuncu fıkrasının (c) ve (ç) bentleri uyarınca yapılacak tahsise konu edilir. Şu kadar ki, söz konusu ATV oranının belirlenmesinde, CFC vergi düzenlemesi ya da mali saydamlık kuralları uyarınca bağlı işletmeye tahsis edilecek olan vergiler dikkate alınmaz. Örnek 1: (A) işletmesi, bir çok uluslu işletme grubunun (A) ülkesinde bulunan bağlı işletmesidir. (A) ülkesinin kurumlar vergisi oranı %25 olup söz konusu ülkede pasif nitelikli kazançlara ilişkin olarak CFC vergi düzenlemesi uygulanmaktadır. (A) işletmesi, %5 oranında kurumlar vergisi uygulayan (B) ülkesinde yerleşik tek bağlı işletme olan (B) işletmesinin tamamına sahiptir. Birinci hesap döneminde, (B) işletmesinin iş- letme bazlı kazancı 100€ olup bunun 40€ tutarındaki kısmı (A) ülkesinin CFC vergi düzenle- mesine tabi olan pasif nitelikteki kazançtır. (B) işletmesine ilişkin CFC vergisi; bu işletmenin pasif nitelikteki kazancına (40€), (A) ülkesindeki kurumlar vergisi oranının (%25) uygulanması suretiyle hesaplanan tutardan ma- hallinde ödenen yabancı vergi tutarının mahsup edilmesi sonucu tespit olunur. Buna göre, he- saplanan vergi 8€’dur [= (40€ x %25) - (40€ x %5)]. (A) işletmesinin birinci hesap döneminde başka bir faaliyet kazancı bulunmamaktadır. (A) ve (B) ülkelerine ilişkin ilgili ülke mevzuatları kapsamında yapılan hesaplamalar aşağıda gösterilmektedir. Bu durumda, (A) ülkesinden (B) ülkesine tahsis edilebilecek CFC vergisi tutarı aşağı- daki şekilde hesaplanır: -(B) ülkesi için bağlı işletme niteliğindeki sahibin pasif nitelikteki kazançlarına ilişkin kapsanan vergiler dikkate alınmaksızın hesaplanan vergi yükü %5 [= (5€ / 100€)] olup küresel ATV oranı ise %10’dur (= %15 - %5). -Pasif nitelikteki kazançların küresel ATV oranı ile çarpımı sonucu tespit edilen vergi tutarı 4€’dur (= 40€ x %10). -Bu kapsamda hesaplanan vergi tutarı (4€) veya pasif nitelikteki kazanca tekabül eden kapsanan vergi tutarından (8€) düşük olanı, (B) işletmesine tahsis edilir. (A) ülkesinde tahsise konu edilmeyen 4€ tutarındaki kapsanan vergi bu ülkenin vergi yükünün tespitinde dikkate alı- nır. Aşağıdaki tablo, (A) ve (B) ülkelerinin küresel ATV’ sine ilişkin yapılan hesaplamaları göstermektedir. 6.3. Geçici farklılıkların giderilmesi Kazanç veya zararların finansal muhasebe ve vergi mevzuatı bakımından farklı hesap dönemlerinde dikkate alınması nedeniyle geçici farklılıklar ortaya çıkabilir. Söz konusu geçici farklılıklar, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca toplam ertelenmiş vergi düzeltme tu- tarının düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilmesi suretiyle giderilir. Örnek 1: (Z) ülkesinde kurumlar vergisi oranı %15’tir. Anılan ülkede faaliyette bulunan (A) işletmesi birinci hesap döneminde doğrudan gider yazılabilen ancak finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında beş hesap dönemi boyunca amortismana tabi tutulması gereken bir demirbaşını 100€’ya satın almış olup aynı hesap döneminde 100€ tutarında faaliyet kazancı elde etmiştir. Amortismana tabi demirbaşın doğrudan gider yazılması nedeniyle, söz konusu işletmenin yerel vergi mevzuatı uyarınca vergiye tabi bir kazancı bulunmamaktadır. Ancak fi- nansal muhasebe ve ATV hesaplamaları doğrultusunda, (A) işletmesinin ilgili hesap döneminde 80€ [= 100€ (faaliyet kazancı) - 20€ (amortisman gideri)] kazancı bulunmakta olup vergi yükü %0 (= 0€ / 80€) olarak hesaplanır. Dolayısıyla ATV kapsamında ertelenmiş vergi muhasebe- sinin dikkate alınmaması durumunda, birinci hesap dönemi için (Z) ülkesinde vergiye tabi ol- mayan 80€ kazanç üzerinden 12€ (= 80€ x %15) tutarında ATV hesaplanır. Ancak ertelenmiş vergi muhasebesi uygulaması sonucunda, oluşan geçici fark tutarına (80€) birinci hesap dö- nemi için %15 asgari kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle 12€ tutarında bir erte- lenmiş vergi yükümlülüğü kaydedilerek söz konusu geçici fark giderilir. 6.3.1. Toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının tespiti Bir bağlı işletmenin bir hesap dönemindeki düzeltilmiş kapsanan vergilerine ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca eklenmesi gereken toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı, anılan maddenin dördüncü ve beşinci fıkralarına göre tespit edilir. Yürürlükteki kurumlar vergisi oranının asgari kurumlar vergisi oranının altında olması durumunda, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı hesaplamasının başlangıç noktası olarak bir bağlı işletmenin finansal hesaplarında tahakkuk eden ertelenmiş vergi gideri tutarı dikkate alınır; ancak kurumlar vergisi oranının asgari kurumlar vergisi oranının üzerinde olması duru- munda ise söz konusu ertelenmiş vergi gideri, asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplanır. Örneğin, %20 oranında kurumlar vergisi uygulanan ülkede bulunan ve 100€ kazanç üzerinden 20€ (= 100€ x %20) ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydeden bir bağlı işletme, er- telenmiş vergi yükümlülüğünü asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) olarak yeniden hesaplar ve ATV’nin tespitinde bu tutarı dikkate alır. Öte yandan, %10 oranında kurumlar vergisi uygulayan bir ülkede bulunan ve 100€ kazanç üzerinden 10€ (= 100€ x %10) ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydeden bir bağlı işletme, söz konusu ertelenmiş vergi yüküm- lülüğü tutarını herhangi bir düzeltmeye tabi olmaksızın dikkate alır. Bir hesap dönemi için kaydedilen ertelenmiş vergi gideri, hesap döneminin başlangıcı ile sonu arasındaki ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülüklerindeki net değişimi ifade eder. Ertelenmiş vergi varlıkları oluşturuldukları dönemde negatif vergi gideri (vergi faydası), erte- lenmiş vergi yükümlülükleri ise vergi gideri olarak kaydedilir. Bir ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü ters kayıtla kapatılırken, söz konusu varlık veya yükümlülüğün kayıtlara alındığı tutar ve oran dikkate alınarak işlem yapılır. Bu kapsamda ters kayıtla kapatıldıkları dönemde, bir ertelenmiş vergi yükümlülüğü negatif ertelenmiş vergi gideri, bir ertelenmiş vergi varlığı ise ertelenmiş vergi gideri olarak kaydedilir. Örnek 1: %30 oranında kurumlar vergisi uygulayan (Z) ülkesinde yerleşik bağlı işlet- menin söz konusu ülkede yerel vergiye tabi kazancı oluşmamıştır . Ancak, anılan bağlı işletmenin geçici farklılıklar nedeniyle 80€ işletme bazlı kazancı bulunmaktadır. Bu durumda, yürürlükteki kurumlar vergisi oranı asgari kurumlar vergisi oranının üzerinde olduğundan, birinci hesap döneminde asgari kurumlar vergisi oranı dikkate alınarak 12€ (= 80€ x %15) tutarında bir ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanır. Söz konusu ertelenmiş vergi yükümlülüğünün ters kayıtla kapatıldığı dönemde ise 12€ tutarında negatif ertelenmiş vergi gideri olarak kaydedilir. Bu ülkede kurumlar vergisi oranın %10 olması durumunda ise ertelenmiş vergi yükümlülüğü, söz konusu oran dikkate alınarak 8€ (= 80€ x %10) olarak hesaplanacak olup bu yükümlülüğün ters kayıtla kapatıldığı dönemde de bu tutar dikkate alınacaktır. Bu hesaplamalar bakımından bir bağlı işletmenin ertelenmiş vergi gideri olarak, söz konusu bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararında tahakkuk eden ertelenmiş vergi gideri dikkate alınır. Bu kapsamda, bir bağlı işletmenin Tebliğin (5.1.5.) bölümünde yer alan açıklamalar kapsamında nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanma- sında kullanılan finansal muhasebe standardından farklı bir muhasebe standardı kullanması durumunda da, bu bağlı işletmenin ertelenmiş vergi gideri olarak, finansal muhasebe net kazanç veya zararında tahakkuk eden ertelenmiş vergi gideri dikkate alınır. Öte yandan, bir bağlı işletmeye atfedilebilen ve yalnızca konsolide finansal tablolarda gösterilmiş olan gelir ve giderler söz konusu olduğunda, bu gelir ve gider kalemleri ilgili bağlı işletme özelinde hesaplanır. Bu durumda, bir bağlı işletmeye ilişkin olarak finansal hesaplarında veya konsolide finansal hesaplarında kaydedilen ertelenmiş vergi giderleri, söz konusu bağlı işletmenin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının hesaplamasına dâhil edilir ve düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınır. 6.3.1.1. Ertelenmiş vergi giderinden yapılan indirimler 6.3.1.1.1. Ülkesel bazlı kazanç veya zararın hesaplamasına dâhil edilmeyen kazançlara ilişkin ertelenmiş vergi gideri Ülkesel bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen kazançlara ilişkin er- telenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı hesabında dikkate alınmaz. Örnek 1: (M) işletmesi, %15 oranında kurumlar vergisi uygulayan ve işletme bazlı ka- zanç veya zararın tespitinde dikkate alınmayan öz sermaye kazanç veya zararı üzerinden yerel vergi hesaplanan (C) ülkesinde bulunan bir bağlı işletmedir. Bir hesap döneminde, (M) işlet- mesi tarafından 300€ tutarında işletme bazlı zarar ve 100€ tutarında öz sermaye zararı kay- dedilmiştir. Söz konusu öz sermaye zararı, (C) ülkesinin ülkesel bazlı kazanç veya zarar he- saplamasına dâhil edilmez. (M) işletmesinin ATV matrahı ile yerel vergi matrahı arasında baş- ka bir fark bulunmadığından, işletme bazlı zararı 300€, yerel mali zararı ise 400€ olarak dik- kate alınır. Bu durumda, 60€ (= 400€ x %15) tutarında bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur. Ancak bu hesaplanan ertelenmiş vergi varlığının, 15€ (= 100€ x %15) tutarındaki kısmı işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmayan öz sermaye zararı ile ilişkili olduğun- dan, ATV kapsamında sadece 45€ (= 60€ - 15€) tutarındaki kısmı dikkate alınır. 6.3.1.1.2. Belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili ertelenmiş vergi gideri Belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı hesabında dikkate alınmaz. Belirsiz vergi pozisyonu, finansal hesaplarda kay- dedilen ertelenmiş vergi gideri ve ertelenmiş vergi yükümlülüğüne ilişkin kabul edilmeyen ta- hakkuk ile potansiyel tahakkuktan oluşur. Kabul edilmeyen tahakkuk söz konusu olduğunda bu tutarların gerçekte ödenip ödenmeyeceğine ilişkin belirsizlik; potansiyel tahakkuk söz ko- nusu olduğunda ise bu tutarın ne zaman ödeneceğine ilişkin belirsizlik nedeniyle, bu tutarlar ödeninceye kadar hesaplamaya dâhil edilmez. Bu düzenleme kapsamında kabul edilmeyen tahakkuk, bağlı işletmenin finansal hesap- larında tahakkuk eden ve belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili olan ertelenmiş vergi giderindeki herhangi bir değişim ile bir bağlı işletmenin finansal hesaplarında tahakkuk eden ve bir bağlı işletmeden yapılan dağıtımlarla ilgili ertelenmiş vergi giderindeki herhangi bir değişimi ifade eder. Bağlı işletmeler arasında yapılacak olan dağıtımların zamanlaması çok uluslu işletme grubu tarafından belirlenebildiğinden, bu dağıtımlar üzerinden tahakkuk eden ertelenmiş vergi tutarları da düzeltilmiş kapsanan vergilerde meydana gelen cari bir artış olarak dikkate alın- maz. Potansiyel tahakkuk ifadesi ise bir bağlı işletmenin finansal hesaplarında bir hesap dö- nemi için ertelenmiş vergi yükümlülüğünde kaydedilen ancak ilgili hesap dönemini takip eden beş hesap dönemi içinde ödenmesi beklenmeyen ve toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmeyen bir artışı ifade eder. Şu kadar ki, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından yıllık seçim yapılması durumunda, söz konusu artış toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarından hariç tutulur. 6.3.1.1.3. Ertelenmiş vergi varlığına ilişkin hesap veya değer düzeltmesi Ertelenmiş vergi varlıklarına ilişkin hesap veya değer düzeltmelerinden kaynaklanan tutarlar, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmez. Sonraki dönemlerde, yerel mali zararın bir kısmının veya tamamının mahsup edilebileceği vergiye tabi bir kazancın oluş- maması durumunda, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında bir değerleme karşılığı ay- rılır ya da muhasebe kayıtlarında buna ilişkin bir düzeltme yapılır. Bu kapsamda, yalnızca ge- lecek hesap dönemlerinde mahsup edilemeyeceği öngörülen zarar tutarı kadar bir karşılık ay- rılması ya da düzeltme yapılması mümkündür. Sonraki dönemlerde finansal tahminlerin de- ğişmesi ve cari dönem veya sonraki dönemlere ilişkin vergiye tabi kazanç öngörülmesi duru- munda, tahminin değiştiği dönemde, önceden yapılan düzeltme veya ayrılan karşılık kapatılır. Yerel mali zarara ilişkin hesaplanan ertelenmiş vergi varlığı, sonraki hesap dönemle- rinde kullanılıp kullanılmayacağına bakılmaksızın, ATV hesaplamaları kapsamında söz konusu zararın oluştuğu hesap döneminde dikkate alınır. Söz konusu zararların ATV kapsamında dik- kate alınabilmesi için geçmiş hesap dönemlerine ilişkin bu zararların ilgili ülke mevzuatı uya- rınca mahsup imkânı bulunmalıdır. Örnek 1: Bir bağlı işletmenin birinci hesap döneminde 100€ tutarında bir işletme bazlı zarar elde ettiği ve buna ilişkin olarak 15€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı oluşturduğu; aynı zamanda finansal tahminlere göre de söz konusu mali zararının sonraki dönemlerde kullanı- lamayacağı varsayılmaktadır. Buna göre; bu mali zarara ilişkin değer düşüklüğü karşılığı ay- rılması veya muhasebe kayıtlarında yapılan bir düzeltme nedeniyle, söz konusu zarara ilişkin bir fayda (negatif vergi gideri) sağlanmaz. Ancak, bu durum ATV uygulaması bakımından dik- kate alınmaz ve söz konusu zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur. İkinci hesap dö- neminde, tahminlerin değiştiği ve bu nedenle daha önce ayrılmış olan karşılığın ya da yapılmış olan düzeltme kaydının ters kayıtla kapatıldığı varsayıldığında yine bu kapsamda yapılan dü- zeltmeler de ATV uygulaması bakımından dikkate alınmaz. Üçüncü hesap döneminde, 100€ iş- letme bazlı kazanç elde edildiği varsayıldığında, önceki yıllarda oluşan zarara ilişkin hesap- lanan ertelenmiş vergi varlığı kullanılarak tersine çevrilir. 6.3.1.1.4. Cari hesap dönemindeki vergi oranlarının değişiminden kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri İlgili ülkenin yürürlükteki kurumlar vergisi oranındaki bir değişiklikten kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri tutarı, hâlihazırda tahakkuk etmiş olan vergi giderinde yapılan değişik- likler ile ilgili olduğundan, bu tutarlar, vergi oranı değişikliğinin gerçekleştiği hesap döneminin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmez. Örneğin, yürürlükteki kurumlar vergisi oranının %10’dan %15’e artırılması nedeniyle finansal tablolara ilave bir ertelenmiş vergi gi- derinin yansıtılması durumunda, bu tutar cari hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç ile ilgili olmadığı için o dönemin kapsanan vergilerine ilave edilmez. 6.3.1.1.5. Vergi kredilerine ilişkin ertelenmiş vergi gideri Vergi kredilerinin oluşturulmasıyla ilgili hesaplanan ertelenmiş vergi faydası ile vergi kredilerinin kullanımına ilişkin hesaplanan ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi dü- zeltme tutarının hesaplanmasından hariç tutulur. Vergi kredisi, mükelleflerin devlete karşı olan vergi borçlarından doğrudan mahsup edebilecekleri ve dolayısıyla mükelleflerin toplam vergi borcunu azaltan bir tutardır ve bu itibarla vergiye tabi kazanç tutarını azaltan indirimlerden farklıdır. Bu kapsamda, nitelikli yatırım harcamalarını gerçekleştiren mükelleflere, belirli şart- ların sağlanması durumunda ileride ödenecek vergilerinden mahsup imkânı sağlayan vergi teş- viki uygulamaları vergi kredisi olarak değerlendirilir. Dolayısıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulaması uyarınca yatırım teşvik belgesi kapsamında hak kazanılan yatırıma katkı tutarlarının kullanılamayarak devredilen kısımlarına ilişkin finansal hesaplarda kaydedilen ertelenmiş vergi varlıkları ile bu ertelenmiş vergi varlıklarının kullanımı dolayısıyla kaydedilen ertelenmiş vergi tutarları, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Ayrıca mükelleflerin toplam vergi borçlarından mahsup edilebilen yurt dışında ödenen vergiler ya da başka bir işletme tarafından dağıtılan kârlar üzerinden kesilen vergiler de yine toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Vergi kredilerinin oluşturulması ve kullanımına ilişkin kaydedilen ertelenmiş vergi tu- tarlarının yanı sıra, bu kredilerin oluşumu ve kullanımından kaynaklanan ertelenmiş vergi gi- derindeki herhangi bir değişiklik de düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasına dâhil edil- mez. Örneğin, yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilemeyen ve sonraki dönemlere dev- reden kısmına ilişkin bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulduğunda, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmez ve dolayısıyla düzeltilmiş kapsanan vergilerde bir azalmaya sebep olmaz. Benzer şekilde, sonraki hesap dönemlerine devreden söz konusu tutar bir sonraki hesap döneminde kullanıldığında, bu ertelenmiş vergi varlığının kullanımı da düzeltilmiş kap- sanan vergilerde bir artışa sebep olmaz. Vergi kredilerinin oluşturulmasından kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıkları toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmediğinden ve dolayısıyla düzeltilmiş kapsanan vergileri azaltmadığından, söz konusu kredilerin oluşturulması ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası kapsamında ek cari dönem küresel ATV’ye neden olmaz. Yurt dışından elde edilen kazançların yurt içi faaliyetler nedeniyle oluşan mali zarardan mahsup edilememesi durumunda, söz konusu mali zararın tamamına ilişkin ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur ve bu tutar, sonraki hesap dönemlerinde kullanılması durumunda kapsanan vergilere dâhil edilir. Ancak bir ülkede yurt dışından elde edilen kazançların vergiye tabi olması ve o ülkenin yerel vergi mevzuatı uyarınca, bir bağlı işletmenin yurt içi faaliyetlerinden kay- naklı zararının yurt dışı faaliyetlerden elde edilen kazançtan mahsup edilebilmesi ve yurt dı- şında ödenen vergilerin mahsup edilemeyen kısmının sonraki bir hesap döneminde, ilgili ülkede hesaplanan vergi tutarından indirilmesi mümkündür. Bu durumda, ek 4 üncü maddenin dör- düncü fıkrasının (a) bendinin (5) numaralı alt bendi uygulanmayacak olup, vergi kredilerinin oluşturulması ve kullanılmasına ilişkin hesaplanan ertelenmiş vergi gideri tutarı, bağlı işlet- menin ilgili hesap dönemine ilişkin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir. Bir bağlı işletmenin bu uygulamaya tabi olabilmesi için ilgili ülke mevzuatı uyarınca; yurt dışında ödenen vergilerin mahsup edilebilmesini teminen öncelikle yurt içi faaliyetlerden elde edilen zararın yurt dışı faaliyetlerden elde edilen kazançtan indirilmesi ve yurt dışında ödenen vergilerin, sonraki hesap döneminde bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zara- rının hesaplanmasına dâhil edilen kazanca ilişkin hesaplanan vergilerden mahsubuna izin ve- rilmesi gerekir. Bu kapsamda hesaplanan ertelenmiş vergi gideri, bu giderin oluştuğu hesap dönemi ve ters kayıtla kapatıldığı hesap döneminde bağlı işletmenin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tu- tarına dâhil edilir. Toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilecek olan ertelenmiş vergi gideri tutarı; bağlı işletmenin mali zarara uğradığı hesap döneminden sonraki hesap dö- nemine devredilmesine izin verilen yurt dışında ödenen vergi ile söz konusu mali zarar tutarının yürürlükteki kurumlar vergisi oranıyla çarpımı sonucu hesaplanan tutardan düşük olanıdır. Örnek 1: (A) işletmesi, ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun %25 oranında kurumlar vergisi uygulanan (A) ülkesinde bulunan tek bağlı işletmesidir. (A) ülkesinin yerel vergi matrahı küresel ATV matrahı ile aynıdır. (A) ülkesinde, bir hesap döneminde en az %17 oranında kurumlar vergisi ödenmesini gerektiren bir asgari kurumlar vergisi düzenlemesi bu- lunmaktadır. Birinci hesap döneminde (A) işletmesi, (A) ülkesinde 100€ işletme bazlı kazanç elde etmiş olup bu kazanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 25€’dur. Ayrıca, (A) işletmesinin 15€ tutarında bir vergi kredisine sahip olduğu varsayılmıştır. Ancak, asgari kurumlar vergisi düzenlemesi nedeniyle (A) işletmesinin en az 17€ (= 100€ x %17) tutarında vergi ödemesi ge- rektiğinden, birinci hesap döneminde vergi kredisinin sadece 8€ (= 25€ - 17€) tutarındaki kısmı kullanılabilir. Vergi kredisinin kalan 7€’ su (= 15€ - 8€) ise sonraki bir hesap dönemine devre- dilebilir. Dolayısıyla (A) işletmesi birinci hesap döneminde (A) ülkesinde 17€ tutarında ku- rumlar vergisi öder ve bakiye 7€ vergi kredisini sonraki döneme devreder. İkinci hesap döneminde, (A) işletmesi 200€ işletme bazlı kazanç elde etmiş olup bu ka- zanç üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi 50€’dur. (A) işletmesi ikinci hesap döneminde, birinci hesap döneminden devreden 7€ vergi kredisini kullanır ve 43€ (= 50€ - 7€) tutarında kurumlar vergisi öder. Ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin (5) numaralı alt bendi uyarınca, vergi kredilerinin oluşturulması ve kullanımına ilişkin ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelen- miş vergi düzeltme tutarının hesaplamasına dâhil edilmediğinden, oluşturulan vergi kredisinin devreden kısmı (7€), ATV uygulamasında ertelenmiş vergi varlığı oluşturmaz ve dolayısıyla (A) ülkesinin birinci hesap dönemine ilişkin düzeltilmiş kapsanan vergilerini azaltmaz. Aynı şekilde, söz konusu devreden kredi tutarının (7€) ikinci hesap döneminde kullanılması, (A) ül- kesinin bu döneme ilişkin düzeltilmiş kapsanan vergilerini artırmaz. Sonuç olarak, (A) ülkesinin vergi yükü birinci hesap döneminde %17 (= 17€ / 100€), ikinci hesap döneminde %21,5 (= 43€ / 200€) olarak belirlenir. Örnek 2: (ABC) çok uluslu işletme grubu, (A) ülkesindeki tek bağlı işletme olan (A) iş- letmesinin %100’üne sahiptir. (A) ülkesinde %17,5 oranında kurumlar vergisi uygulanmakta olup bu ülkede yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna izin verilmektedir. (A) bağlı işletmesi elde ettiği tüm kazançlar bakımından CFC vergi düzenlemesine tabidir. (A) bağlı işletmesi, %20 oranında kurumlar vergisi uygulanan (B) ülkesinde faaliyet gösteren (B) bağlı işletmesinin %100’üne sahiptir. (A) ülkesinde uygulanan CFC vergi düzenlemesinin oluşturduğu farklılık dışında, (A) ve (B) ülkelerindeki yerel vergi matrahları küresel ATV matrahları ile aynıdır. Birinci hesap döneminde, (A) bağlı işletmesinin (A) ülkesinde 100€ yerel mali zararı; (B) bağlı işletmesinin (B) ülkesinde 100€ kazancı bulunmaktadır. (B) bağlı işletmesi birinci hesap döneminde, söz konusu kazancı üzerinden 20€ (= 100€ x %20) tutarında vergi ödemiştir. (A) ülkesinde oluşan zararın tamamı yurt dışı kaynaklı kazançtan mahsup edildiğinden, birinci hesap döneminde vergiye tabi kazanç oluşmaz ve dolayısıyla (A) bağlı işletmesi için bu ülkede kurumlar vergisi hesaplanmaz. (B) ülkesinde birinci hesap döneminde ödenen vergilerin (A) ülkesinde mahsup edilemeyen kısmına ilişkin olarak, sonraki hesap dönemlerinde kullanılmak üzere 20€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı (yabancı vergi kredisi) oluşturulur. İkinci hesap döneminde, (A) bağlı işletmesinin (A) ülkesinde 100€ kazancı bulunurken (B) bağlı işletmesinin (B) ülkesinde herhangi bir kazanç veya zararı bulunmamaktadır. İkinci hesap döneminde, birinci hesap döneminden devreden herhangi bir zarar bulunmadığından, birinci hesap döneminde mahsup edilemeyen yabancı vergi kredisi tutarı (20€), (A) ülkesinde 100€ kazanç üzerinden hesaplanan 17,5€ (= 100€ x %17,5) vergiden mahsup edilir. Bakiye 2,5€ (= 20€ - 17,5€) yabancı vergi kredisi ise sonraki hesap dönemine devreder. Öte yandan, birinci hesap döneminde (A) bağlı işletmesinin (A) ülkesindeki yerel mat- rahı 0€ iken, (A) ülkesinin ATV uygulaması bakımından ülkesel bazlı zararı 100€’dur. Ayrıca, bu hesap döneminde yerel mevzuat uyarınca 20€ olarak hesaplanan ertelenmiş vergi varlığı, ATV uygulaması bakımından, küresel asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ olarak ye- niden hesaplanır. Bu tutar, bu hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin tespitinde indirim olarak dikkate alınır. İkinci hesap döneminde ise (A) ülkesinin ATV uygulaması bakımından ülkesel bazlı ka- zancı 100€’dur. Birinci hesap döneminde yeniden hesaplanarak oluşturulan 15€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığı, bu hesap döneminde kullanılır ve düzeltilmiş kapsanan vergilere ilave edilir. Bu kapsamda (A) ülkesinin bu hesap dönemi için ülkesel bazlı vergi yükü %15 (= 15€ / 100€) olarak tespit olunur ve dolayısıyla küresel ATV hesaplanmaz. 6.3.1.1.6. Cari dönem vergi zararına ilişkin ertelenmiş vergi varlığı olarak muha- sebeleştirilemeyen tutarlar Zararın oluştuğu hesap döneminde kaydedilmesi gereken bir ertelenmiş vergi varlığının ilgili muhasebeleştirme kriterinin karşılanmaması nedeniyle kaydedilmemiş olması durumunda, ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin (6) numaralı alt bendi uyarınca, ilgili he- sap döneminde varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur ve bu ertelenmiş vergi var- lığı, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarından indirilir. İlgili muhasebeleştirme kriterlerinin karşılandığı sonraki hesap dönemlerinde, zararın oluştuğu geçmiş hesap dönemine ilişkin er- telenmiş vergi varlığı oluşturulması durumunda, bu ertelenmiş vergi varlığı ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca toplam ertelenmiş vergi dü- zeltme tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Örnek 1: (A) işletmesinin birinci hesap dönemindeki işletme bazlı zararı ile yerel mali zararı 100€’dur. Finansal raporlama standartları uyarınca, gelecek hesap dönemine yönelik kazanç beklentisi bulunmaması nedeniyle ilgili kriter karşılanmadığından bu hesap döneminde ertelenmiş vergi varlığı oluşturulmamıştır. Ancak ATV uygulaması kapsamında birinci hesap döneminde 15€ tutarında varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur ve oluşturulan bu tutar, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarından indirilir. İkinci hesap döneminde, (A) işletmesinin yerel vergiye tabi kazancı ile işletme bazlı ka- zanç veya zararı bulunmamaktadır ancak gelecek hesap dönemine ilişkin bir kazanç beklentisi bulunmaktadır. Bu durumda, anılan hesap döneminde, birinci hesap dönemindeki zarara ilişkin finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında 15€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı kaydedilir . Ancak bu tutar ATV hesaplamalarında dikkate alınmaz. (A) işletmesi üçüncü hesap döneminde 100€ işletme bazlı kazanç ile yerel kazanç elde etmiş olup, oluşturulan ertelenmiş vergi varlığını (15€) bu hesap döneminin düzeltilmiş kap- sanan vergilerine dâhil eder. 6.3.1.2. Ertelenmiş vergi giderine yapılan ilaveler 6.3.1.2.1. Belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili ertelenmiş vergi giderine ilişkin yapılan ödemeler Bir hesap döneminde kabul edilmeyen tahakkuk veya potansiyel tahakkuka ilişkin ya- pılan ödemeler, bu hesap döneminin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına ilave edilir. 6.3.1.2.2. Önceki dönem ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin ters kayıtla kapatılması Ertelenmiş vergi yükümlülüklerine ilişkin oluşturulan hesaplarda izlenen ve daha önce kapsanan vergi olarak dikkate alınan tutarların ters kayıtla kapatılmayan kısmına ilişkin ödeme yapılması durumunda ödenen bu tutar, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına ilave edilir ve düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesabında dikkate alınır. Ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi uyarınca, ertelenmiş vergi yükümlülüğü olarak kaydedilen ve bu kapsamda düzeltil- miş kapsanan vergi olarak dikkate alınan ancak anılan bentte belirtilen süre içerisinde öden- memiş olan tutarlar artık kapsanan vergi olarak değerlendirilmez. 6.3.2. İşletme bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığının yeniden tespiti Ek 4 üncü maddenin beşinci fıkrası uyarınca, asgari kurumlar vergisi oranından daha düşük bir oran üzerinden hesaplanarak kayıtlara alınan bir ertelenmiş vergi varlığı, söz konusu varlığın bir işletme bazlı zarara atfedilebilir olması koşuluyla, asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplanabilir. Söz konusu yeniden hesaplama işlemi, işletme bazlı zararın oluştuğu hesap döneminde yapılır. Bu kapsamda toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı, ya- pılan yeniden hesaplama nedeniyle ertelenmiş vergi varlığında oluşan artış tutarı kadar azaltılır. Örnek 1: Bir işletmenin 100€ tutarındaki işletme bazlı zararına ilişkin olarak o ülkede uygulanan %5 kurumlar vergisi oranı üzerinden hesaplanarak birinci hesap döneminde kay- dedilen 5€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığı, 100€ işletme bazlı kazanç elde edilen ikinci he- sap döneminde tersine çevrilir ve toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı aracılığıyla kapsanan vergilere ilave edilir. İkinci hesap döneminde elde edilen 100€ kazanç üzerinden %5 (= 5€ / 100€) vergi yükü; 10€ [= 100€ x (%15 - %5)] tutarında küresel ATV hesaplanır. Ancak, işletme bazlı zarara ilişkin asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplama yapılması du- rumunda, işletme bazlı zarara ilişkin kaydedilen ertelenmiş vergi varlığının değeri 5€’dan 15€’ya yükselir. Bu durumda, vergi yükü %15 (= 15€ / 100€) olarak hesaplanır ve dolayısıyla herhangi bir küresel ATV yükümlülüğü doğmaz. 6.3.3. Takip kapsamına alınan ve ters kayıtla kapatılamayan ertelenmiş vergi yü- kümlülükleri Ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplarına alınan tutarların, bu hesaba alındıkları dö- nemi takip eden beş hesap dönemi boyunca ilgili dönemlerin kapsanan vergilerinde indirim konusu yapılamaması durumunda, kapsanan vergilerden indirilemeyen söz konusu vergiler, hesaba alındıkları ilgili dönemin düzeltilmesi suretiyle dikkate alınır. Bu düzenleme uyarınca, ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplarına alınan ancak beş hesap dönemi boyunca ters kayıtla kapatılamayan tutarlar, söz konusu ertelenmiş vergi yüküm- lülüğü hesaplarına kaydedildiği dönemin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarından indirilir. Dolayısıyla, ilgili hesap dönemine ilişkin vergi yükü ile küresel ATV yeniden hesaplanır. Bu kapsamda her bir ertelenmiş vergi giderinin ters kayıtla kapatılamayan kısmı, her bir hesap dö- nemi için ayrı ayrı tespit olunur. Örneğin, bir bağlı işletmenin birinci hesap döneminde finansal hesaplarında 100€ ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydetmesi durumunda, bu tutar söz konusu hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğü- nün kayıtlara alındığı birinci hesap dönemini takip eden beş hesap dönemi sonunda ters kayıtla kapatılmamış olması durumunda, söz konusu ertelenmiş vergi yükümlülüğü tutarı (100€), bi- rinci hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir ve bu döneme ilişkin ATV hesaplamaları yeniden yapılır. 6.3.4. Takip kapsamına alınma zorunluluğu bulunmayan ertelenmiş vergi yüküm- lülükleri Aşağıda sayılan kalemlerle ilgili olarak oluşan geçici farklılıklar zaman içinde kapa- nacağından, bunlara ilişkin ertelenmiş vergi yükümlülükleri ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi kapsamında izlenmez ve ters kayıtla kapatılamadığı takdirde düzeltilmez: a) Maddi duran varlıklara ilişkin amortisman gideri, b) Gayrimenkullerin kullanımı veya doğal kaynakların işletilmesi için devletten alınan lisans veya benzeri bir ruhsat maliyeti, c) Araştırma ve geliştirme giderleri, ç) Aktiften çıkarma ve ıslah giderleri, d) Gerçekleşmemiş net kazançların gerçeğe uygun değer muhasebesi, e) Döviz kurundan elde edilen net kazançlar, f) Sigorta karşılıkları ve sigorta poliçesi ertelenmiş edinme maliyetleri, g) Maddi duran varlık satış kazançları, ğ) Y ukarıda sayılan kalemlere ilişkin muhasebe ilkesi değişiklikleri sonucunda tahakkuk eden ek tutarlar. 6.3.4.1. Maddi duran varlıklara ilişkin amortisman gideri Maddi duran varlıkların hızlandırılmış amortisman yöntemine veya ilgili maliyetlere ilişkin vergi hesaplamaları ile muhasebe hesaplamaları arasında geçici farklılıklara neden olan başka bir uygulamaya tabi olması durumunda, söz konusu geçici farklılıklar bu düzenlemeye tabidir. Ayrıca doğal kaynaklara ilişkin olarak bu kapsamda geçici farklılıklar oluşması duru- munda bu farklılıkların da bu düzenleme uyarınca ele alınması gerekir. Örneğin, maden veya petrol ve doğal gaz arama ve geliştirme maliyetlerinin vergi hesaplamaları doğrultusunda gider yazılması veya kısa bir süre içerisinde itfa edilmesi; ancak muhasebe hesaplamaları doğrultu- sunda doğal kaynak varlığında aktifleştirilmesi durumunda, ilgili ertelenmiş vergi yükümlü- lüklerinin ters kayıtla kapatılamayan kısmı, herhangi bir düzeltmeye tabi değildir. Bu düzenleme, bir maddi duran varlığın kiralanmış olması durumunda da geçerlidir. Kiralanan bir varlık kayıtlara ilk alındığında, varlığın kullanım hakkı ile kira yükümlülüğü bir- birine eşit olduğundan herhangi bir net ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü oluşmaz. Öte yandan, yerel vergi uygulamaları bakımından indirim konusu yapılabilen bir işletme gideri olarak görülen kira ödemelerinin, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında farklı bir uy- gulamaya tabi olması durumunda oluşan geçici farklılıklar da bu düzenleme kapsamında de- ğerlendirilir. 6.3.4.2. Gayrimenkullerin kullanımı veya doğal kaynakların işletilmesi için dev- letten alınan lisans veya benzeri ruhsat maliyeti Maddi duran varlıklara önemli bir sermaye yatırımı gerektiği durumlarda, gayrimen- kullerin kullanımı veya doğal kaynakların işletilmesi için devletten alınan kira, imtiyaz gibi bir lisans veya benzer nitelikte bir ruhsat maliyeti bu kapsamda değerlendirilir. Lisans veya benzeri bir ruhsat maliyetinin, finansal muhasebe kuralları ile ilgili vergi muhasebesi kuralları bakımından farklı zamanlarda muhasebeleştirilmesi veya finansal muhasebe kuralları uyarınca daha geniş bir maliyet grubunun aktifleştirilmesinin gerekmesi durumunda oluşan ilgili erte- lenmiş vergi yükümlülüklerinin ters kayıtla kapatılamayan kısmı için herhangi bir düzeltmeye gerek bulunmamaktadır. Örneğin, radyo frekans dalgalarına ilişkin bir lisansın yerel vergi mev- zuatı uyarınca 15 yıllık bir sürede itfa edilmesi öngörülürken finansal muhasebe kuralları uya- rınca söz konusu varlığın faydalı ömrünün 20 yıl olarak belirlenmesi durumunda, oluşan erte- lenmiş vergi yükümlülüğünün ters kayıtla kapatılamayan kısmı için bir düzeltme yapılmaya- caktır. 6.3.4.3. Araştırma ve geliştirme giderleri Araştırma ve geliştirme giderlerinin indirimine izin verilmesi durumunda, söz konusu giderlere ilişkin oluşan ertelenmiş vergi yükümlülükleri bakımından bu düzenleme geçerlidir. 6.3.4.4. Aktiften çıkarma ve ıslah giderleri Aktiften çıkarma ve ıslah giderleri, bir mükellef tarafından belirli varlıkların faydalı ömrünü tamamladıktan sonra aktiften çıkarılması ve tesis alanının iyileştirilmesi için katlanılan giderleri kapsamaktadır. Söz konusu giderlere ilişkin ertelenmiş vergi yükümlülükleri bakı- mından bu düzenleme geçerlidir. 6.3.4.5. Gerçekleşmemiş net kazançların gerçeğe uygun değer muhasebesi Gerçekleşmemiş kazançlara ilişkin gerçeğe uygun değer muhasebesi uygulaması kap- samında oluşan ertelenmiş vergi yükümlülükleri, yalnızca gerçeğe uygun değer muhasebesinin ATV hesaplamalarında dikkate alınması durumunda bu uygulamanın dışında tutulur. Ancak gerçeğe uygun değer yöntemi yerine gerçekleştirme yönteminin tercih edilmesi durumunda, bu ertelenmiş vergi yükümlülükleri ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi uygulamasına tabidir. 6.3.4.6. Döviz kurundan elde edilen net kazançlar Çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan para biriminden farklı bir para biriminde kayıt altına alınan borçlar, alacaklar ve krediler gibi parasal kıymetlerin değeri, muhasebe hesaplamaları kapsamında raporlama tarihindeki piyasa döviz kuru üzerinden hesaplanır. Bu kapsamda oluşan kur farkı kazançları ve zararları, bağlı işletmenin finansal muhasebe kazancına dâhil edilir; ancak henüz gerçekleşmemiş bu kazanç veya zararlar gerçekleşme kriteri sağlanana kadar dikkate alınmaz. Bu kapsamda oluşan geçici farklılıklara ilişkin ertelenmiş vergi yükümlüklerinin, izlenmesine ve ters kayıtla kapatılamadığı takdirde düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır. 6.3.4.7. Sigorta karşılıkları ve sigorta poliçesi ertelenmiş edinme maliyetleri Sigorta işlemleri ile ilgili olarak muhasebe ve vergi uygulamaları bakımından ayrılabi- lecek karşılıkların farklı olması nedeniyle oluşan geçici farklılıklara ilişkin ertelenmiş vergi yükümlüklerinin, izlenmesine ve ters kayıtla kapatılamadığı takdirde düzeltilmesine gerek bu- lunmamaktadır. 6.3.4.8. Maddi duran varlık satış kazançları Bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki maddi duran varlıkların satışından elde edilen ka- zançların, o ülkedeki maddi duran varlıkların satın alımında kullanılması durumunda, bu ka- zançlara ilişkin oluşan ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin izlenmesine ve ters kayıtla kapatı- lamadığı takdirde düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır. 6.3.4.9. Muhasebe ilkesi değişiklikleri sonucunda tahakkuk eden ek tutarlar Tebliğin (6.3.4.) bölümünde sayılan kalemlere ilişkin olarak muhasebe ilkelerindeki bir değişiklikten kaynaklanan ertelenmiş vergi giderlerinin de izlenmesine ve ters kayıtla ka- patılamadığı takdirde düzeltilmesine gerek bulunmamaktadır. Örneğin, bir hesap dönemi içe- risinde muhasebe ilke veya politikalarında meydana gelen bir değişiklik nedeniyle, maddi duran varlıklara ilişkin daha önce kaydedilmiş bir amortisman giderine ilave bir ertelenmiş vergi gi- deri tahakkuk ettirilmesi durumunda söz konusu tutarlar, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi uygulamasına tabi tutulmaz. 6.4. Ülkesel bazlı zarar seçimi Ek 4 üncü maddenin altıncı fıkrası kapsamında yapılabilecek ülkesel bazlı zarar seçimi, ilgili hesap dönemindeki net ülkesel bazlı zararının asgari kurumlar vergisi oranıyla çarpımı suretiyle tespit olunan ve ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı olarak dikkate alı- nan tutarların, dileyen mükellefler tarafından sonraki hesap dönemlerinde vergi yükünün tes- pitinde kapsanan vergi olarak dikkate alınabilmesine imkân veren bir seçimdir. Bu seçim kapsamında, ülkesel bazlı zararların varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturularak sonraki dönemlere devrine izin verilir. Söz konusu seçimin tercih edilmesi duru- munda, ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasında düzenlenen ertelenmiş vergi muhasebesi ku- rallarının yerine bu bölümde yer alan düzenlemeler dikkate alınır. 6.4.1. Ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı Bu seçimi tercih eden mükellefler tarafından, ilgili hesap dönemindeki net ülkesel bazlı zararın asgari kurumlar vergisi oranıyla çarpımı suretiyle ülkesel bazlı zarara ilişkin varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur. Bu kapsamda oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı, net ülkesel bazlı kazancın oluştuğu sonraki bir hesap döneminde kullanılır. Bu durumda, ertelenmiş vergi varlığı kullanılan tutar kadar azaltılır ve kalan bakiye tutar sonraki hesap dönemlerine devreder. Söz konusu ertelenmiş vergi varlığının sonraki bir hesap döneminde kullanılması du- rumunda kullanılan bu tutar, ek 4 üncü maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca kapsanan vergilere ilave edilir. Örnek 1: (A) işletmesi, bir çok uluslu işletme grubunun kurumlar vergisi uygulanmayan (A) ülkesinde faaliyette bulunan tek bağlı işletmesidir. Bu işletmenin birinci hesap döneminde oluşan 100€ tutarındaki işletme bazlı zararına ilişkin bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulma- mıştır. Bu düzenleme kapsamında ülkesel bazlı zarar seçiminde bulunulması durumunda, söz konusu zarara ilişkin olarak asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) tu- tarında ülkesel bazlı zarara ilişkin varsayımsal bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur. (A) işletmesi, ikinci hesap döneminde 100€ işletme bazlı kazanç elde etmiştir. Net ül- kesel bazlı kazancın oluştuğu bu dönemde söz konusu ertelenmiş vergi varlığı kullanılır ve kap- sanan vergi olarak dikkate alınır. Bu durumda, (A) işletmesinin ikinci hesap dönemine ilişkin vergi yükü %15 (= 15€ / 100€) olarak hesaplanır ve dolayısıyla herhangi bir küresel ATV yü- kümlülüğü doğmaz. Örnek 2: Diğer veriler Örnek 1 ile aynı olmak kaydıyla, (A) işletmesinin ikinci hesap döneminde 60€ işletme bazlı kazanç elde etmesi durumunda, bu hesap döneminde kullanılabi- lecek ertelenmiş vergi varlığı; 9€ (= 60€ x %15) ile 15€ (= 100€ x %15) tutarından düşük ola- nıdır. Bu durumda, (A) işletmesinin ikinci hesap dönemine ilişkin vergi yükü yine %15 (= 9€ / 60€) olarak hesaplanır ve dolayısıyla herhangi bir küresel ATV yükümlülüğü doğmaz. Erte- lenmiş vergi varlığının bakiyesi 6€ (= 15€ - 9€) ise sonraki hesap dönemlerine devreder. Öte yandan, bu düzenleme uyarınca oluşturulan ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığının sonraki hesap dönemlerine devrinin, ilgili ülke vergi mevzuatı uyarınca belirli kayıt tutma ve ispat gibi yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle sınırlandırılması söz konusu ise ATV kapsamında oluşturulan bu ertelenmiş vergi varlığının sonraki dönemlere dev- rinde ilgili ülke mevzuatı dikkate alınır. 6.4.2. Ülkesel bazlı zarar seçiminin sonraki dönemlerde iptal edilmesi Ülkesel bazlı zarar seçiminin sonraki bir dönemde iptal edilmesi durumunda, bakiye ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, söz konusu seçimin artık geçerli olmadığı ilk hesap döneminin başında sıfıra indirilir. 6.4.3. Ülkesel bazlı zarar seçiminin bildirilmesi Ülkesel bazlı zarar seçimi, çok uluslu işletme grubunun seçimin yapıldığı ülkede bir bağlı işletmeye sahip olduğu ilk hesap dönemi için sunulan küresel ATV bilgi beyannamesi ile birlikte, bir defaya mahsus olarak yapılabilir. Ancak, kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemine sahip bir ülke için ülkesel bazlı zarar seçimi yapılamaz. Ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, çok uluslu işletme grubu tarafından ilgili ülke için oluşturulduğundan, o ülkedeki bir bağlı işletmenin gruptan ayrılması durumunda, bu ertelenmiş vergi varlığı gruptan ayrılan bağlı işletme ile birlikte devredilmez. Buna göre, bir bağlı işletmenin başka bir çok uluslu işletme grubundan devralınması durumunda, devreden çok uluslu işletme grubunun söz konusu bağlı işletmenin bulunduğu ülke için ülkesel bazlı zarar seçiminde bulunmuş olması, devralan çok uluslu işletme grubu için yapılacak hesapla- malar kapsamında dikkate alınmaz. Bir ülkedeki tüm bağlı işletmelerin devredilmesi durumun- da, ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı, söz konusu ülkede artık hiçbir bağlı iş- letmesi olmamasına rağmen devreden çok uluslu işletme grubunda izlenmeye devam eder. Ör- neğin, (A) çok uluslu işletme grubu, (A) ülkesi ile ilgili olarak ülkesel bazlı zarar seçimi yapmış ve daha sonra (A) ülkesinde bulunan (A1) bağlı işletmesini, (B) çok uluslu işletme grubuna satmıştır. (B) çok uluslu işletme grubu, (A1) bağlı işletmesinin satın alınması nedeniyle her- hangi bir ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığına sahip olmaz. Öte yandan, (B) çok uluslu işletme grubu, (A) ülkesine ilişkin hazırlanan ilk küresel ATV bilgi beyannamesinde bildirilmek koşuluyla, (A) ülkesi için bir ülkesel bazlı zarar seçimi yapabilir. 6.4.4. Nihai ana işletme olan bir şeffaf işletmenin ülkesel bazlı zarar seçimi Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan bir şeffaf işletme, ülkesel bazlı zarar seçimi yapabilir. Şu kadar ki, bu kapsamda oluşturulan ülkesel bazlı zarara ilişkin erte- lenmiş vergi varlığının tespitinde, ek 12 nci maddenin ikinci fıkrası uyarınca yapılan indirimden sonra, yalnızca anılan şeffaf işletmenin payına düşen işletme bazlı zarar dikkate alınır. Söz ko- nusu işletme bazlı zarar, nihai ana işletme olan şeffaf işletmeye ait olup yalnızca bu işletmenin sonraki hesap dönemlerindeki işletme bazlı kazancından mahsup edilir. Dolayısıyla ülkesel bazlı zarar seçimi, yalnızca nihai ana işletme olan şeffaf işletmeye ilişkin yapılır. 6.5. Önceki hesap dönemlerine ilişkin yapılan düzeltmeler ve vergi oranı değişik- likleri Bir çok uluslu işletme grubunun kapsanan vergi yükümlülüğünün, vergi beyannamele- rinin ilgili ülkedeki vergi idaresi tarafından incelenmesi ya da işletmenin kendisi veya mali müşavirlerince gözden geçirilmesi sonucunda yapılan tespitler nedeniyle artması veya azalması söz konusu olabilir. İlgili dönem kapsanan vergi yükümlülüğünde meydana gelen artışlar, ilave vergi gideriyle; azalışlar ise verginin nakden veya mahsuben iadesiyle sonuçlanır. Bu durumda, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c) ve (ç) bentleri uyarınca düzeltmeler yapılır. 6.5.1. Önceki hesap dönemlerine ilişkin kapsanan vergilerde yapılan düzeltmeler Bir bağlı işletmenin geçmiş hesap dönemlerine yönelik kapsanan vergilerinde düzeltme yapılması gerektiği durumlarda, bağlı işletmenin önceki hesap dönemine ilişkin kapsanan ver- gilerinde artış olarak dikkate alınması gereken tutarlar, cari hesap döneminin kapsanan vergi- lerine dâhil edilir. Bir bağlı işletmenin önceki hesap dönemlerinin kapsanan vergilerinde azalış şeklinde düzeltmelerin yapılması gerektiği durumlarda ise ilgili hesap döneminin kapsanan vergileri düzeltilir ve bu dönemin vergi yükü ile küresel ATV’si yeniden hesaplanır. Şu kadar ki, ilgili hesap döneminde söz konusu kapsanan vergilerdeki azalış tutarının 1 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşmaması durumunda, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle, cari dönemin kapsanan vergilerinin düzeltilmesini teminen yıllık bir seçim yapılabilir. Buna göre, kapsanan vergilerdeki azalış tutarı, her bir hesap dönemindeki toplam artış veya azalış dikkate alınarak tespit olunur. Bu uygulamada 1 milyon avronun Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Ban- kasınca yayımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayın- da hesaplanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir. Bir ülkede kurumlar vergisinin hesaplanmasında yapılan hatanın ödenecek vergi tuta- rında 1 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşan tutarda bir azalmaya sebebiyet vermesi duru- munda çok uluslu işletme grubu tarafından aşağıdaki iki hususun tespit edilmesi gerekir: Birincisi, çok uluslu işletme grubu tarafından vergi hesaplamasında yapılan hatanın, bir bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararının hesaplanmasındaki bir hatadan kaynaklanıp kaynaklanmadığı belirlenir. Bu kapsamda bir hatanın tespit edilmesi durumunda, hatanın yapıldığı geçmiş hesap dönemine ilişkin vergiler ve işletme bazlı kazanç veya zarar yeniden hesaplanır. İkincisi, söz konusu ülke adına ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrası uyarınca herhangi bir ek cari dönem küresel ATV tarh edilip edilmeyeceğini belirlemek için önceki hesap dönemle- rine ilişkin yeniden tespit olunan vergiler ve işletme bazlı kazanç veya zarar esas alınarak, ilgili hesap döneminin vergi yükü ve küresel ATV’si yeniden hesaplanır. Bu hesaplamanın ek cari dönem küresel ATV ile sonuçlanması durumunda söz konusu vergi, yeniden hesaplamanın ya- pıldığı cari hesap döneminde ülkenin küresel ATV hesaplamasına dâhil edilir. Bu durumda, çok uluslu işletme grubunun düzeltmenin ilgili olduğu önceki hesap dönemine ilişkin düzen- lenen küresel ATV bilgi beyannamesinde herhangi bir düzeltme yapılmaz. Bu kapsamda yapılan yeniden hesaplamanın küresel ATV iadesi ile sonuçlanması du- rumunda, önceki hesap dönemlerinde bir düzeltme yapılmaz ve bu yeniden hesaplamanın so- nuçları cari hesap dönemine dâhil edilir. Ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c) bendi hükmü, bir yerel mali zararın önceki bir hesap dönemine taşınması durumunda da uygulanır. Önceki hesap dönemlerine taşınan bir yerel mali zarara ilişkin vergi iadesi oluştuğu durumda, bu iade cari hesap döneminde yapılır ve bağlı işletmenin önceki hesap dönemine ait kapsanan vergilerinde bir düzeltme olarak de- ğerlendirilir. Önceki bir hesap döneminin kapsanan vergilerine ilişkin bir iade yapılması ve bu iade- nin mezkûr bent uyarınca önceki hesap dönemlerinde düzeltme yapılmasını gerektirmesi du- rumunda, yerel mali zararın oluştuğu hesap döneminde asgari kurumlar vergisi oranı ile sınırlı bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulur. Oluşturulan söz konusu ertelenmiş vergi varlığı, ATV hesaplamalarında yerel mali zararın kaydedildiği hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan ver- gilerinde indirim olarak dikkate alınır. Anılan bent uyarınca önceki hesap dönemlerinde iadeye ilişkin bir düzeltme yapılmasının gerektiği durumda, oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı da eş zamanlı olarak ilgili hesap döneminin kapsanan vergilerinde dikkate alınır ve böylece ters ka- yıtla kapatılır. Öte yandan, ters kayıtla kapatılan ertelenmiş vergi varlığı tutarı ile vergi iadesi tutarının birlikte dikkate alınması sonucunda, önceki hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinde net bir artış oluşması durumunda, söz konusu net artış tutarı cari hesap döneminin kapsanan vergilerinde dikkate alınır. Örnek 1: Bir çok uluslu işletme grubunun, zararın önceki hesap dönemlerine taşınma- sına izin veren ve %20 kurumlar vergisi oranına sahip (A) ülkesinde faaliyette bulunan tek bağlı işletmesi olan (A) işletmesinin birinci hesap döneminde, 100€ işletme bazlı kazancı ve aynı zamanda yerel vergiye tabi kazancı bulunmaktadır. Bu durumda, söz konusu kazanç üze- rinden birinci hesap döneminde, 20€ (= 100€ x %20) kapsanan vergi; %20 (= 20€ / 100€) vergi yükü hesaplanmıştır. (A) işletmesinin ikinci hesap döneminde, 100€ işletme bazlı zararı ve aynı şekilde yerel mali zararı bulunmaktadır ve bu zarar (A) ülkesindeki vergi hesaplamaları kapsamında dikkate alınmak üzere birinci hesap dönemine taşınmıştır. Söz konusu zararın birinci hesap dönemin- deki kazançtan mahsup edilmesi sonucunda, bu dönemde herhangi bir vergiye tabi kazanç kal- madığından, bu dönemin vergi yükümlülüğüne ilişkin ikinci hesap döneminde 20€ tutarında bir iade oluşur. Bu zarara ilişkin 15€ (= 100€ x %15) tutarında ertelenmiş vergi varlığı oluş- turulur. Ertelenmiş vergi varlığının oluşturulması, ikinci hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinde bir azalmaya neden olduğundan, bu dönemin düzeltilmiş kapsanan vergileri -15€ olarak hesaplanır. Buna göre, 15€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığına benzer şekilde 20€ tutarındaki iade, birinci hesap dönemine taşınır. Birinci hesap döneminde (A) işletmesi için revize edilmiş düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı, 20€ iadenin ve 15€ tutarındaki ertelenmiş vergi varlığının kullanımı sonucunda 15€ (= 20€ - 20€ + 15€) olarak belirlenir. Sonuç olarak, birinci hesap dönemine ilişkin ülkesel bazlı vergi yükü %15 (= 15€ / 100€) olarak tespit edilir ve herhangi bir ek cari dönem küresel ATV hesaplanmaz. 6.5.2. Kurumlar vergisi oranındaki bir değişiklikten kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri Ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (ç) bendi uyarınca, ilgili ülkenin yerel vergi mev- zuatında yapılan değişiklik sonrası kurumlar vergisi oranının asgari kurumlar vergisi oranından daha düşük bir orana indirilmesi nedeniyle oluşan ertelenmiş vergi gideri, kapsanan vergilerde düzeltme olarak dikkate alınır. Örnek 1: (A) bağlı işletmesi birinci hesap döneminde 100€ işletme bazlı kazanç elde etmiş olup bu kazancına ilişkin, ilgili ülkedeki %15 kurumlar vergisi oranı üzerinden 15€ (= 100€ x %15) tutarında ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplamış ve bu tutarı kapsanan vergi olarak dikkate almıştır. İkinci hesap döneminde, söz konusu ülkedeki kurumlar vergisi oranı %10’a indirilmiştir . Dolayısıyla, birinci hesap dönemine ilişkin olarak 15€ tutarında ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanmış ve kapsanan vergi olarak dikkate alınmış olsa da bu verginin beş hesap dönemi içinde ödenmesi durumunda nihai olarak yalnızca 10€ tutarında vergi ödenecektir. Bu durumda, ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (c) bendi uyarınca, birinci hesap dö- nemine ilişkin hesaplanan %15 (= 15€ / 100€) oranındaki vergi yükü, %10 (= 10€ / 100€) ola- rak; küresel ATV ise 5€ [= 100€ x (%15 - %10)] olarak yeniden hesaplanır. Hesaplanan bu vergi tutarı ikinci hesap döneminde ödenir. Asgari kurumlar vergisi oranının altında kurumlar vergisi oranının uygulandığı bir ül- kede, mevzuat değişikliği sonrası kurumlar vergisi oranının artırılması durumunda, bu artıştan kaynaklanan ertelenmiş vergi gideri tutarı, bağlı işletmenin önceki hesap dönemine ilişkin kap- sanan vergi yükümlülüğünde bir düzeltme olarak değerlendirilir. Bu kapsamda, ilgili hesap dö- nemine ilişkin ertelenmiş vergi yükümlülüğündeki değişikliğe bağlı olarak tahakkuk eden er- telenmiş vergi gideri tutarı, ödemenin yapıldığı dönemin kapsanan vergilerine dâhil edilir. Örnek 2: (A) bağlı işletmesi birinci hesap döneminde 100€ işletme bazlı kazanç elde etmiş ve bu kazancına ilişkin olarak, ilgili ülkedeki %10 kurumlar vergisi oranı üzerinden 10€ (= 100€ x %10) tutarında ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplamış ve bu tutarı kapsanan vergi olarak dikkate almıştır. İkinci hesap döneminde, söz konusu ülkedeki kurumlar vergisi oranının %15’e çıkarıl- ması sonucunda, finansal muhasebe hesaplamaları kapsamında 5€ [= 100€ x (%15 - %10)] tutarında ilave bir ertelenmiş vergi yükümlülüğü kaydedilir. Ancak küresel ATV hesaplaması bakımından 5€ tutarındaki bu vergi artışı, yalnızca ödendiği hesap döneminin kapsanan ver- gilerine ilave edilebileceğinden ikinci hesap döneminin kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınmaz. Üçüncü hesap döneminde ise 15€ tutarındaki vergi ödenmiş ve ertelenmiş vergi yüküm- lülüğünün tamamı ters kayıtla kapatılmıştır. Bu durumda, ikinci hesap döneminde oluşan söz konusu 5€ tutarındaki ertelenmiş vergi yükümlülüğü, ödemenin yapıldığı üçüncü hesap döne- minde kapsanan vergi olarak dikkate alınır. 6.5.3. Kapsanan verginin ödenmemesi durumu Bir bağlı işletme tarafından ilgili hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâ- hil edilen ve 1 milyon avro karşılığı Türk lirasından fazla olan vergi giderinin, verginin hesap- landığı ve kapsanan vergi olarak dikkate alındığı dönemi izleyen üçüncü hesap döneminin so- nuna kadar ödenmemesi durumunda, bu vergiler ilgili hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerinden indirilir ve ilgili döneme ilişkin vergi yükü ile küresel ATV yeniden hesaplanır. Örneğin, birinci hesap döneminde 1,5 milyon avro karşılığı Türk lirası cari vergi giderini dü- zeltilmiş kapsanan vergi olarak dikkate alan bir bağlı işletme tarafından bu tutar ödenecek vergi olarak beyan edilmiş, ancak dördüncü hesap dönemi sonuna kadar ödenmemiştir. Bu durumda birinci hesap dönemi için söz konusu ödenmeyen 1,5 milyon avro karşılığı Türk lirası tutarın- daki vergi dikkate alınmaksızın vergi yükü ve küresel ATV yeniden hesaplanmalıdır. 7. Vergi Yükünün Hesaplanması ile Yerel ve Küresel ATV’nin Matrahı, Oranı ve Hesabı 7.1. Ülkesel bazlı vergi yükünün hesaplanması Ülkesel bazlı vergi yükü, çok uluslu işletme grubunun bir hesap döneminde bir ülkede elde ettiği kazanç üzerinden asgari düzeyde vergilendirilip vergilendirilmediğini belirlemek ve böylece o ülkenin söz konusu çok uluslu işletme grubu bakımından düşük vergili bir ülke olup olmadığını tespit etmek için kullanılır. Bir çok uluslu işletme grubunun her bir hesap dönemi için ülkesel bazlı vergi yükü, ilgili ülkede bulunan her bir bağlı işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin toplamının, o ülke için hesaplanan net ülkesel bazlı kazanca bölünmesi suretiyle, yüzdesel olarak hesaplanır. Bu hesaplamada, eğer varsa, yüzdesel oranın virgülden sonraki dördüncü basamağa yuvarlanması sonucu elde edilen sayı kullanılır. Örneğin, ülkesel bazlı vergi yükünün %14,12346 hesaplanması durumunda bu oran, %14,1235 olarak dikkate alınır. Ülkesel bazlı vergi yükü, bir çok uluslu işletme grubunun bir hesap dönemi içinde net ülkesel bazlı zarara sahip olduğu bir ülke için hesaplanmaz. Bir ülkedeki bağlı işletmeler için hesaplanan toplam düzeltilmiş kapsanan vergiler, o ülkedeki her bir bağlı işletme için hesap- lanan düzeltilmiş kapsanan vergilerin toplamından oluşur. Bir çok uluslu işletme grubunun net ülkesel bazlı kazanç veya zararı, aynı ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin işletme bazlı ka- zanç veya zararlarının toplamıdır. Ayrıca, grup işletmesi olmayan kişiler tarafından elde tutulan mülkiyet paylarına atfedilebilen vergiler ve kazançlar, ülkesel bazlı vergi yükünün belirlenme- sinde dikkate alınır. IIR’nin nihai ana işletme olmayan bir ana işletme tarafından uygulanması durumunda ilgili ülke için yapılan vergi yükü hesaplamasında, çok uluslu işletme grubunun o ülkede bu- lunan tüm bağlı işletmelerinin işletme bazlı kazanç ve vergi tutarları dikkate alınır. Çok uluslu işletme grubuna bağlı yatırım işletmelerinin, azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin, azınlık payına sahip olunan alt grupların, devletsiz bağlı işletmelerin ve si- gorta yatırım işletmelerinin her bir hesap dönemi için ülkesel bazlı vergi yükü ayrı hesaplanır. Ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmeyen üç farklı bağlı işletme türü bu- lunur: i. Bir ülkede bulunan yatırım ve sigorta yatırım işletmelerinin kazanç ve vergileri, ül- kesel bazlı vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez ve bu işletmelere ilişkin vergi yükü, her hesap dönemi için ayrı hesaplanır. Ancak, çok uluslu işletme grubunun aynı ülkede birden fazla yatırım ve sigorta yatırım işletmesi bulunması durumunda ülkesel bazlı vergi yükü, bu işlet- melerin kapsanan vergileri ve işletme bazlı kazanç veya zararları birlikte dikkate alınarak he- saplanır. ii. Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin kazanç ve vergileri, ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez. Bu kapsamda, bir ülkede bulunan azınlık payına sahip olu- nan bağlı işletmeler için diğer bağlı işletmelerden ayrı bir ülkesel bazlı vergi yükü hesaplanır ve bu hesaplamada, kontrol gücü olmayan paylara atfedilen kazanç ve vergilerin düzeltilmiş tutarları dikkate alınır. iii. Devletsiz bağlı işletmeler, ülkesel bazlı vergi yükü hesaplaması bakımından ayrı bir ülkede bulunan müstakil bir işletme olarak değerlendirilir. Bu işletmelerin ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasında dikkate alınan işletme bazlı kazanç veya zarar tutarları ile düzeltilmiş kapsanan vergiler, ek 4 üncü ve ek 5 inci maddelerde yer alan genel kurallar doğrultusunda belirlenir. 7.1.1. Net ülkesel bazlı kazancın tespiti Bir ülkenin net ülkesel bazlı kazancı, ilgili hesap döneminde o ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin işletme bazlı kazançlarının toplamından, bu bağlı işletmelerin işletme bazlı zararlarının toplamının çıkarılmasıyla hesaplanan sıfırdan büyük değeri ifade eder. Ek 5 inci maddenin on birinci fıkrasında sayılan ayrı vergi yükü hesaplamasına tabi olan işletmelerin iş- letme bazlı kazanç veya zararları bu hesaplamada dikkate alınmaz. Bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin işletme bazlı zararlarının toplamının işletme bazlı kazançlarının toplamına eşit veya fazla olması durumunda, net ülkesel bazlı kazanç oluşmaz. Bu durumda, ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca ek cari dönem küresel ATV he- saplanması gereken durumlar hariç, ilgili ülke için vergi yükü ve küresel ATV hesaplanmaz. 7.1.2. Bir ülke için düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespiti Ülkesel bazlı vergi yükünün hesabında, ilgili ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin dü- zeltilmiş kapsanan vergilerinin toplamı dikkate alınır. Şu kadar ki, ek 5 inci maddenin on birinci fıkrasında sayılan ayrı vergi yükü hesaplamasına tabi olan işletmelerin düzeltilmiş kapsanan vergileri, o ülkeye ilişkin yapılan vergi yükü hesabına dâhil edilmez. 7.2. Küresel ATV’nin matrahı, oranı ve hesabı 7.2.1. Küresel ATV oranının hesaplanması Küresel ATV oranı, asgari kurumlar vergisi oranı ile ilgili hesap dönemindeki ülkesel bazlı vergi yükü arasındaki sıfırdan büyük farktır. Örneğin, ülkesel bazlı vergi yükünün %8,18 olması durumunda küresel ATV oranı %6,82 (= %15 - %8,18) olarak hesaplanır. Bir çok uluslu işletme grubunun, net ülkesel bazlı kazanca sahip olduğu bir ülkede dü- zeltilmiş kapsanan vergilerin sıfırdan küçük olması durumunda, söz konusu ülkedeki küresel ATV oranı asgari kurumlar vergisi oranını aşar. Örneğin, bir ülkede ülkesel bazlı vergi yükünün negatif bir değer (-%4) olarak hesaplanması durumunda küresel ATV oranı %19 [= %15 - (- %4)] olarak tespit edilir. 7.2.1.1. Negatif vergi gideri prosedürü Hesaplanan negatif düzeltilmiş kapsanan vergiler nedeniyle küresel A TV oranının asgari kurumlar vergisi oranını aşması durumunda, çok uluslu işletme grubu negatif vergi gideri pro- sedürünü uygular. Bu prosedürü uygulayan çok uluslu işletme grubu, negatif vergi gideri tuta- rını ilgili hesap dönemi için hesaplanan toplam düzeltilmiş kapsanan vergi tutarından indirir ve sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabı oluşturur. Çok uluslu işletme grubunun küresel ATV oranının asgari kurumlar vergisi oranını aştığı bir hesap döneminde ne- gatif vergi gideri tutarı, negatif düzeltilmiş kapsanan vergi tutarına eşittir. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun bir ülkeye ilişkin 100€ net ülkesel bazlı kazanç ve -5€ düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplaması durumunda negatif vergi gideri -5€ tutarına eşittir. Sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabı, ilgili ülkeye ilişkin sonraki dönemlerde yapılacak vergi yükü hesaplamalarında kullanılır. Negatif vergi gideri prosedürünü uyguladığı ülkedeki bir veya daha fazla bağlı işletmeyi elden çıkaran çok uluslu işletme grubu, negatif vergi giderini kendi bünyesinde bırakır ve sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabının kalan bakiyesinin kaydını tutar. Çok uluslu işletme grubunun bir ülkedeki tüm bağlı işletmelerini elden çıkarması ve sonraki bir hesap döneminde o ülkede yeniden bağlı işletme edinmesi veya kurması durumunda, sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri faz- lası hesabının bakiyesi, söz konusu hesap döneminden itibaren o ülkeye ilişkin düzeltilmiş kap- sanan vergilerin belirlenmesinde dikkate alınır. Bir çok uluslu işletme grubunun bir ülke için hesaplanan ülkesel bazlı vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranından düşük olması durumunda; bu ülke, düşük vergili ülke, ülke- deki bağlı işletmeler ise düşük vergilendirilen bağlı işletmeler olarak kabul edilir. Örnek 1: (M) çok uluslu işletme grubu, %15 oranında kurumlar vergisi uygulanan (M) ülkesinde faaliyet göstermekte olup birinci hesap döneminde 200€ ülkesel bazlı kazanç elde etmiştir. Ancak, (M) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, (M) çok uluslu işletme grubunun birinci hesap dönemine ilişkin 100€ net faaliyet zararı bulunmaktadır . Buna göre (M) çok uluslu işletme grubu, söz konusu zarar nedeniyle 15€ (=100€ x %15) ertelenmiş vergi varlığı kaydet- miş ve dolayısıyla düzeltilmiş kapsanan vergileri -15€ olarak hesaplanmıştır. Bu durumda ne- gatif vergi gideri (-15€) tutarına eşittir. Anılan çok uluslu işletme grubunun birinci hesap döneminde negatif vergi gideri pro- sedürünü uygulaması gerekir. Buna göre, negatif vergi gideri tutarının toplam düzeltilmiş kap- sanan vergilerden indirilmesi sonucunda düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı sıfır olarak tespit edilir. Bu durumda, ülkesel bazlı vergi yükü %0’dır (= 0€ / 200€) ve birinci hesap döneminde 30€ [= 200€ x (%15 - %0)] küresel ATV hesaplanır. Ayrıca, bu hesap döneminde sonraki dö- nemlere devredilebilen 15€ bakiyeli vergi gideri fazlası hesabı oluşturulur. İkinci hesap döneminde, (M) çok uluslu işletme grubunun ülkesel bazlı kazancı ile faa- liyet kazancı 100€’dur. Ancak, birinci hesap döneminden devreden 100€ net faaliyet zararı ne- deniyle, ikinci hesap döneminde kurumlar vergisi hesaplanmaz. Buna karşılık olarak, birinci hesap dönemindeki söz konusu zarara ilişkin kaydedilen 15€ ertelenmiş vergi varlığı ters kayıtla kapatılır ve ikinci hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerine ilave edilir. Dolayısıyla, ikinci hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergisi 15€ olarak belirlenir. Ancak, birinci hesap döneminde negatif vergi gideri prosedürü uygulandığından, ikinci hesap döneminde, sonraki dönemlere devredilebilen vergi gideri fazlası hesabında kayıtlı tutar (15€) kullanılır ve ikinci hesap dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergiler 0€ [= 15€ (düzeltilmiş kapsanan vergi) -15€ (negatif vergi gideri)] olarak hesaplanır. Sonuç olarak, (M) ülkesi için vergi yükü %0 (= 0€ / 100€) ve küresel ATV 15€ [= 100€ (ülkesel bazlı kazanç) x (%15 - %0)] olarak hesaplanır. 7.2.2. Küresel ATV matrahının hesaplanması Küresel ATV matrahı, net ülkesel bazlı kazanç tutarından REF kazanç indirimi tutarının indirilmesi suretiyle hesaplanır. REF kazanç indirimi tutarı, bir ülkede bulunan bağlı işletme- lerin çalışanlarının yıllık toplam brüt ücretlerinin %5’i (bundan sonra brüt ücret indirim tutarı olarak anılacaktır) ile maddi duran varlıklarının net defter değerinin %5’inin (bundan sonra maddi duran varlık indirim tutarı olarak anılacaktır) toplamına eşittir. Bir mükellef tarafından REF kazanç indiriminin tercih edilmemesi durumunda küresel ATV matrahı, net ülkesel bazlı kazanca eşittir. Bir ülkede bir hesap dönemine ilişkin hesaplanan REF kazanç indirimi tutarının net ülkesel bazlı kazanca eşit veya fazla olması durumunda, ilgili hesap dönemi için küresel ATV matrahı oluşmaz ve ek cari dönem küresel ATV hesapla- nan durumlar hariç küresel ATV hesaplanmaz. REF kazanç indirimi tutarının bir hesap döne- mindeki net ülkesel bazlı kazancı aşan kısmı, başka bir hesap döneminin net ülkesel bazlı ka- zancını azaltmak için önceki veya sonraki hesap dönemlerine taşınmaz. Bir ülkeye ilişkin REF kazanç indirimi tutarı, o ülkede bulunan her bir bağlı işletme için bu kapsamda hesaplanan tutarların toplamına eşittir. Bir bağlı işletme için hesaplanan söz konusu tutar, o bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç tutarıyla sınırlı değildir. Dolayısıyla, bir bağlı işletmenin ilgili hesap dönemindeki kârının az olması veya zarar etmesi durumunda da bu bağlı işletme için hesaplanan REF kazanç indirimi tutarı, bulunduğu ülkenin küresel ATV matrahının tespitinde dikkate alınır. 7.2.3. Küresel ATV’nin hesaplanması Bir ülke için küresel ATV tutarı, bir hesap döneminde ilgili ülke için hesaplanan küresel ATV oranının küresel ATV matrahı ile çarpımı suretiyle tespit edilir. Küresel ATV tutarına ilgili hesap dönemi için ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası ve ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrası uyarınca hesaplanan ek cari dönem küresel ATV tutarı ilave edilir, ardından bu tutardan nitelikli yerel ATV tutarı indirilir. Şu kadar ki, bu indirim sonucunda küresel ATV tutarı sıfırın altına düşemez. Nitelikli yerel ATV uygulaması bulunan bir ülkede küresel ATV’nin sıfır olarak hesap- lanması mümkündür. Nitelikli yerel A TV kapsamında ödenecek vergiler, küresel A TV’den mah- sup edilir. Bu kapsamda yapılan mahsubun tutarı, ilgili hesap dönemindeki, varsa ek cari dönem küresel ATV dâhil, küresel ATV tutarı ile sınırlıdır. Mahsup sonrası kalan nitelikli yerel ATV tutarı, küresel ATV kapsamında iade edilmez veya sonraki dönem için hesaplanan küresel ATV’den mahsup edilemez. Küresel ATV tutarından mahsubuna izin verilen “ödenecek nitelikli yerel ATV tutarı”, bir ülkedeki bağlı işletmeler tarafından bir hesap döneminde nitelikli yerel ATV olarak hesap- lanan ve tahakkuk ettirilen tutardır. Şu kadar ki, çok uluslu işletme grubu tarafından doğrudan veya dolaylı olarak adli veya idari bir başvuru yoluyla ihtilaf konusu yapılan nitelikli yerel ATV tutarı ile ilgili ülkenin vergi idaresi tarafından anayasal hükümler, kanun hükmü ya da nitelikli yerel ATV uygulayan ülke ile yapılan ve çok uluslu işletme grubunun vergi yükümlü- lüğünü sınırlayan bir vergi, yatırım veya benzeri bir anlaşma nedeniyle tahakkuk ettirilemeye- ceği veya tahsil edilemeyeceği tespit edilen tutarlar, ödenecek nitelikli yerel ATV kapsamında değerlendirilmez. İhtilafa konu olduğu için küresel ATV’den mahsup edilemeyen nitelikli yerel ATV tutarı, söz konusu tutarın ödendiği veya ihtilafın sona erdiği hesap dönemi için ödenecek nitelikli yerel ATV olarak dikkate alınır. Örnek 1: (A) çok uluslu işletme grubunun faaliyette bulunduğu (A) ülkesi için 2024 he- sap döneminde 120€ tutarında nitelikli yerel ATV hesaplanmıştır. Ancak, (A) ülkesi ile yapılan vergi istikrar anlaşması kapsamında, (A) çok uluslu işletme grubunun bu ülkedeki toplam vergi yükümlülüğünün 100€’yu geçemeyeceğini ve bu nedenle, 20€ (= 120€ - 100€) tutarındaki ni- telikli yerel ATV’den sorumlu olmadığını ihtilaf konusu etmesi durumunda; ihtilafa konu söz konusu tutar, ödenecek nitelikli yerel ATV olarak kabul edilmez. Söz konusu ihtilafın 2025 yı- lında sona erdiği varsayımı altında, 20€ tutarındaki nitelikli yerel ATV , 2025 hesap dönemi için ödenecek nitelikli yerel ATV olarak hesaplamaya dâhil edilir. 7.2.4. Bir bağlı işletmenin küresel ATV’sinin hesaplanması Bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazancının ülkesel bazlı kazanca bölünmesiyle bulu- nan oranın, ilgili ülke için hesaplanan küresel ATV tutarıyla çarpılması sonucunda bu bağlı iş- letmenin küresel ATV tutarı tespit olunur. Bir bağlı işletmenin küresel ATV tutarının hesaplanmasında; bağlı işletmenin küresel ATV tutarı (A), bir ülke için hesaplanan küresel ATV tutarı (B), bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç tutarı (C) ve ülkesel bazlı kazanç tutarı (D) olmak üzere aşağıdaki formül kullanılır. Bir ülke için küresel ATV , net ülkesel bazlı kazanç dikkate alınarak hesaplandığından, söz konusu vergi yalnızca ilgili hesap döneminde işletme bazlı kazanca sahip olan bağlı işlet- melere tahsis edilir. 7.2.5. Ek cari dönem küresel ATV’nin bağlı işletmelere tahsisi Ek cari dönem küresel ATV tutarı ilgili bağlı işletmelere, bu bağlı işletmelerin işletme bazlı kazançları dikkate alınarak tahsis edilir. Ancak, bir ülkede cari yılda net ülkesel bazlı ka- zanç oluşmaması durumunda, ek cari dönem küresel ATV’nin tahsisinde bağlı işletmelerin ilgili önceki hesap dönemindeki işletme bazlı kazançları dikkate alınır. Öte yandan, ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası kapsamında hesaplanan bir ek cari dönem küresel ATV tutarının tahsisi bu düzenlemeye tabi değildir. 7.3. Reel ekonomik faaliyete dayalı kazanç indirimi Çok uluslu işletme grubunun faaliyet gösterdiği her ülkede REF kazanç indirimi uygu- lanır, ancak bu indirimin ilgili ülkenin küresel ATV matrahının hesaplanmasında dikkate alın- maması için grup tarafından yıllık seçim yapılabilir. Bu seçim, küresel ATV bilgi beyanname- sini veren bağlı işletme tarafından her ülke için ayrı ayrı yapılır. Bir ülke için bu yönde bir seçim yapıldığına dair açık bir bildirim gerekmemekte olup ilgili hesap dönemine ilişkin küresel ATV matrahı bu seçime uygun olarak hesaplanır. Bu seçim, seçimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin küresel ATV bilgi beyannamesinin verildiği tarihten sonra iptal edilemez. Öte yandan, bir hesap dönemi içerisinde REF kazanç indiriminin uygulanmamasına yönelik seçim yapılmış olması, izleyen hesap dönemlerinde bu indirimden yararlanmaya engel değildir. 7.3.1. Brüt ücret indirim tutarı Bir bağlı işletmenin çalışanlarının yıllık brüt ücretleri üzerinden hesaplanan brüt ücret indirim tutarının tespitinde, yalnızca “REF kapsamındaki çalışanların” brüt ücretleri dikkate alınır. Ancak, REF kapsamındaki maddi duran varlıkların defter değerine dâhil edilen brüt ücret giderleri ile küresel ATV’den istisna tutulan uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetleri ve bu faaliyetle bağlantılı faaliyetlerden elde edilen kazançlara atfedilen çalışanların brüt ücret gi- derleri bu hesaplamaya dâhil edilmez. Öte yandan, uluslararası deniz taşımacılığıyla bağlantılı faaliyetlerden elde edilen kazançların ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasında belirtilen sınırı aşan kısmına isabet eden brüt ücret giderleri, brüt ücret indirim tutarının belirlenmesinde dik- kate alınır. Brüt ücret indirimi kapsamında, bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin o ülkedeki faali- yetlere ilişkin istihdam maliyetleri üzerinden hesaplanan sabit oranlı bir kazanç tutarı, net ül- kesel bazlı kazançtan indirilir. 7.3.1.1. REF kapsamındaki çalışanlar REF kapsamındaki çalışanlar, yarı zamanlı çalışanlar da dâhil olmak üzere, bir bağlı işletmenin çalışanları ile çok uluslu işletme grubunun yönetimi ve kontrolü altında, grubun olağan işletme faaliyetlerine katılan bağımsız yüklenicilerin çalışanlarını ifade eder. Bu kapsamdaki bağımsız yükleniciler yalnızca gerçek kişilerdir. Ayrıca, bir personel tedarik işletmesi tarafından istihdam edilen ve günlük faaliyetlerini çok uluslu işletme grubunun yönetimi ve kontrolü altında gerçekleştiren gerçek kişiler de bu kapsamda değerlendirilir. An- cak, bağlı işletmeye mal veya hizmet sağlayan kurumsal bir bağımsız yüklenicinin çalışanları bu kapsamda dikkate alınmaz. 7.3.1.2. REF kapsamındaki çalışanların faaliyetlerini yürüttüğü ülke Brüt ücret indirim tutarı ülkesel bazlı hesaplanır ve bu hesaplamada, işveren niteliğin- deki bağlı işletmenin bulunduğu ülkede faaliyet gösteren REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri dikkate alınır. Çok uluslu işletme grubu adına yürütülen faaliyetlerin yarısından fazlasının, ilgili hesap döneminde bir çalışan tarafından işveren niteliğindeki bağlı işletmenin bulunduğu ülkede ger- çekleştirilmesi durumunda bu bağlı işletme, söz konusu çalışana yapılan brüt ücret ödemeleri üzerinden hesaplanan tutarın tamamını indirim konusu yapabilir. Ancak, bir çalışanın ilgili he- sap dönemindeki faaliyetlerinin yarısı veya daha azının işveren niteliğindeki bağlı işletmenin bulunduğu ülke içinde gerçekleştirilmesi durumunda, bu indirim yalnızca çalışanın o ülkedeki çalışma süresine orantılı olarak uygulanır. Örneğin, bir çalışanın çalışma süresinin yalnızca %30’unu işveren niteliğindeki bağlı işletmenin ülkesinde geçirmesi durumunda, bağlı işletme söz konusu çalışana ilişkin brüt ücret indirim tutarının yalnızca %30’undan yararlanabilir. 7.3.1.3. REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri; bu çalışanlara ödenen maaşlar, üc- retler, tazminatlar, sağlık sigortası primleri ve emeklilik katkı payları gibi çalışana doğrudan ve kişisel fayda sağlayan diğer ödemeler ile ücret ve istihdam vergileri ve işveren sosyal gü- venlik katkı paylarını kapsar. Brüt ücret giderlerinin tespitinde, işverenin yaptığı harcamaların çalışana doğrudan ve bireysel bir fayda sağlayıp sağlamadığı dikkate alınır. Bu kapsamda brüt ücret giderlerine; maaş ve ücretlerin yanı sıra sağlık sigortası primleri, emeklilik fonu katkı payları veya diğer emeklilik ödemeleri, ikramiyeler, tazminatlar, primler ile pay senedi opsiyonu gibi menfaat ve ödemeler dâhildir. REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderlerinin tespitinde dikkate alı- nacak pay senedi opsiyonu tutarı, Tebliğin (5.2.3.) bölümü uyarınca bir seçim yapılıp yapıl- madığına bakılmaksızın, bağlı işletmenin brüt ücret indirim tutarını belirlemek için kullanılan finansal hesaplara dâhil edilen tutardır. Brüt ücret indirim tutarı, bir hesap dönemi için finansal hesaplarda tahakkuk eden top- lam brüt ücret giderleri esas alınarak hesaplanır. REF kapsamındaki maddi duran varlıkların defter değerine dâhil edilen brüt ücret giderleri ise maddi duran varlık indirim tutarının tespi- tinde dikkate alınır. Öte yandan, stoklar dâhil olmak üzere diğer maddi duran varlıkların defter değerine dâhil edilen brüt ücret giderleri, REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri olarak dikkate alınır. Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi tarafından vergilemede indirilebilir kâr payı uygulaması kapsamında bir dağıtım yapılması ve ek 12 nci maddenin üçüncü fıkra- sındaki diğer koşulların sağlanması durumunda, elde edilen kazancın bir kısmının söz konusu nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancından hariç tutulmasına izin verilir. Bu durumda, nihai ana işletmenin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret gideri, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen kazanca isabet eden tutar kadar azaltılır. Bu azaltım tutarı, REF kapsamındaki çalışanların toplam brüt ücret giderlerinin, hesaplamaya dâhil edilmeyen işletme bazlı kazancın, nihai ana işletme için belirlenen toplam işletme bazlı kazanca oranıyla çarpımı suretiyle hesaplanır. Ayrıca, vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan ülkede bulunan diğer bağlı işletmelerin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri, işletme bazlı kazancın hesaplamasına dâhil edilmeyen kazanç tutarının söz konusu bağlı işlet- melerin toplam işletme bazlı kazanç tutarına oranı nispetinde azaltılır. 7.3.2. Maddi duran varlık indirim tutarı Bir bağlı işletmenin maddi duran varlıklarının net defter değeri üzerinden hesaplanan maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde, bağlı işletmenin bulunduğu ülkedeki “REF kapsamındaki maddi duran varlıkların” net defter değerleri dikkate alınır. Bu kapsamda, bir ülkede bulunan REF kapsamındaki maddi duran varlıkların net defter değeri üzerinden tespit olunan sabit oranlı bir kazanç tutarı net ülkesel bazlı kazanç tutarından indirilir. REF kapsamındaki maddi duran varlıklar; ilgili ülkede bulunan maddi duran varlıkların yanı sıra doğal kaynakları, kiracının maddi duran varlıklar üzerindeki kullanım haklarını ve maddi duran varlıklara önemli tutarda yatırım yapılmasını gerektiren, gayrimenkulün kullanımı veya doğal kaynakların işletilmesi için devletten alınan bir lisans veya benzer nitelikteki bir ruhsatı ifade eder. Maddi duran varlıklar, mal veya hizmet üretiminde, tedarikinde ya da idari amaçlar doğrultusunda kullanılmak üzere elde tutulan ve birden fazla dönemde kullanılması beklenen varlıklardır. Bu bakımdan, petrol ve gaz yatakları, kereste sahaları ve maden yatakları doğal kaynaklar kapsamında değerlendirilir. Maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde, bina ve araziler dâhil olmak üzere ki- ralanan maddi duran varlıkların net defter değerleri de bağlı işletmenin sahip olduğu maddi duran varlıklar ile aynı şekilde dikkate alınır. Ancak, satış, kiralama veya yatırım amacıyla elde tutulan taşınmazların net defter değerleri ile bir bağlı işletmenin uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetleri ve bu faaliyetle bağlantılı olarak gerçekleştirdiği faaliyetlerden elde ettiği kazançlara ilişkin maddi duran varlıkların net defter değerleri, bu kapsamda dikkate alınmaz. Öte yandan, uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetiyle bağlantılı faaliyetlerden elde edilen kazançların ek 3 üncü maddenin yedinci fıkrasında belirlenen sınırı aşan kısmının elde edilmesiyle ilgili olan maddi duran varlıkların net defter değerleri, maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde dikkate alınır. 7.3.2.1. Maddi duran varlıkların ve bulundukları ülkenin belirlenmesi Maddi duran varlık indiriminin uygulanabilmesi için ilgili maddi duran varlığın, bu varlığa sahip olan bağlı işletme ile aynı ülkede bulunması, kiracıların maddi duran varlıklar üzerindeki kullanım hakları veya gayrimenkulün kullanımı ya da doğal kaynakların işletilmesi için devletten alınan bir lisans veya benzer nitelikteki ruhsat söz konusu olduğunda ise ilgili maddi duran varlığın, bu varlığın kullanım hakkını elinde bulunduran bağlı işletme ile aynı ül- kede bulunması gerekir. Maddi duran varlığın, ilgili hesap döneminin yarısından fazla bir süre boyunca bağlı işletme niteliğindeki sahibinin veya kiracısının bulunduğu ülke içerisinde bulunması durumun- da bu bağlı işletme, söz konusu varlıkla ilgili olarak hesaplanan tutarın tamamını indirim ko- nusu yapabilir. Ancak maddi duran varlık, ilgili dönemin yarısı veya daha azı bir süre boyunca bağlı işletme niteliğindeki sahibinin veya kiracısının bulunduğu ülke içinde yer alıyorsa bu bağlı işletmeler, söz konusu varlıkla ilgili hesaplanan tutar üzerinden yalnızca varlığın bağlı işletmenin bulunduğu ülke içinde yer aldığı süreyle orantılı olan kısmı uyarınca bir indirime hak kazanır. 7.3.2.1.1. Kiralama amacıyla elde tutulan gayrimenkuller Bir finansal kiralama işleminde kiracı, finansal hesaplarında, kiralama süresi boyunca maddi duran varlığı kullanma hakkını temsil eden bir “kullanım hakkı varlığı” oluşturabilir. ATV uygulaması uyarınca, bir maddi duran varlığa ilişkin kaydedilen söz konusu kullanım hakkı varlığı, maddi duran varlık gibi değerlendirilir. Bu nedenle kiracı, kullanım hakkı varlı- ğının kayıtlı net defter değerini, maddi duran varlık indiriminin tespitinde dikkate alabilir. Öte yandan, kiralama amacıyla elde tutulan varlıklar REF kapsamındaki maddi duran varlıkların dışında tutulur. ATV uygulaması uyarınca, kiralama amacıyla elde tutulan maddi duran varlıklar hariç, faaliyet kiralamasına konu varlıklar kiraya veren ve kiracı açısından REF kapsamındaki maddi duran varlıklar olarak kabul edilir. Faaliyet kiralamasında, kiralamaya konu varlığın kiraya verenle aynı ülkede bulunması durumunda, söz konusu varlığın net defter değerinin bir kısmı, kiraya verenin REF kapsamın- daki maddi duran varlıklarının tespitinde dikkate alınır. Bu kapsamda kiraya veren tarafından dikkate alınacak tutar; kiraya veren tarafından ilgili varlığa ilişkin belirlenen hesap dönemi başı ve sonundaki net defter değeri ortalaması ile bu varlığa ilişkin kiracı tarafından belirlenen hesap dönemi başı ve sonundaki kullanım hakkı varlığının ortalama tutarı arasındaki farka eşit- tir. Kiracının bir bağlı işletme olmaması durumunda ise kullanım hakkı varlığı, kira sözleşmesi kapsamında vadesi gelmemiş ödemelerin iskonto edilmemiş toplam tutarına eşit olur. Bu kap- samda, bir otel odası veya araç kiralama gibi ortalama kiralama süresinin 30 gün veya daha az olduğu kısa süreli kiralamalarda, kiracının kullanım hakkı varlığı sıfır olarak kabul edilir. Aynı ülkede bulunan iki bağlı işletme arasında bir finansal kiralamaya veya faaliyet ki- ralamasına konu olan REF kapsamındaki maddi duran varlıkların net defter değeri, söz konusu kiralama işlemlerine ilişkin konsolidasyon düzeltmeleri yapıldıktan sonra belirlenir. Kiracı açı- sından, ilgili varlığa ilişkin oluşturulan kullanım hakkı varlığı kaydı düzeltilir. Kiraya verenin maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde ise bu varlığa ilişkin konsolide finansal tabloların hazırlanması amacıyla kaydedilen net defter değeri dikkate alınır. 7.3.2.1.2. Kısmi kiralamaya konu edilen varlıklar REF kapsamındaki maddi duran varlığın önemli bir kısmının kiralandığı ve kalan kıs- mının kiraya verenin kendi kullanımına bırakıldığı durumlarda, söz konusu varlığın net defter değeri kiracı ve kiraya veren arasında tahsis edilir. Kiraya veren açısından bu varlığın net defter değeri, örneğin binanın yüz ölçümü gibi makul bir tahsis anahtarına dayanılarak kiralanan kısım ile kendisine kalan kısım arasında paylaştırılır. Kiraya veren, maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde kendisine tahsis edilen net defter değerini dikkate alır. Kiralanan kısma isa- bet eden net defter değeri için ise faaliyet kiralamasına konu taşınmazlara ilişkin kurallar uy- gulanır. 7.3.2.1.3. Devletten alınan lisans veya benzer nitelikteki ruhsatlar Gayrimenkullerin kullanımı veya doğal kaynakların işletilmesi için devlet tarafından sağlanan kiralama veya imtiyaz gibi lisanslar ile benzeri ruhsatlar, ilgili varlığın kullanımının maddi duran varlığa önemli bir yatırım yapılmasını gerektirmesi koşuluyla, REF kapsamındaki maddi duran varlıklara dâhil edilir. Bu lisans veya ruhsatlar, devlete ait gayrimenkulleri kul- lanma veya doğal kaynakları işletme haklarını temsil etmeleri durumunda, finansal hesaplarda veya konsolide finansal tablolarda maddi duran varlık olarak kaydedilmemiş olsa bile, REF kapsamındaki maddi duran varlıklar olarak dikkate alınır. Ancak, bir bağlı işletmenin lisans veya benzeri bir ruhsatın dayanağı olan varlığın işletilmesiyle bağlantılı diğer ücret talep etme haklarını, taşınmazın kullanım hakkından ayrı bir varlık olarak değerlendirmesi durumunda, bu varlık REF kapsamındaki maddi duran varlıklara dâhil edilmez. Ayrıca, devletten lisans veya benzeri bir ruhsat alan bir kişinin bu hakkı kendi faaliyetinde kullanmaması, bu haklar için önemli yatırımlar yapmaması ve bu hakları başka bir kişi veya işletmeye yeniden lisans olarak vermesi durumunda, söz konusu lisans veya ruhsatlar REF kapsamındaki maddi duran varlık olarak değerlendirilmez. 7.3.2.2. İndirim tutarının hesaplanmasına dâhil edilmeyen varlıklar Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi tarafından vergilemede indirilebilir kâr payı uygulaması kapsamında bir dağıtım yapılması ve ek 12 nci maddenin üçüncü fıkra- sındaki diğer koşulların sağlanması durumunda, elde edilen kazancın bir kısmının söz konusu nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancından hariç tutulmasına izin verilir. Bu durumda, nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen kazançların elde edilmesinde kullanılan maddi duran varlıkların net defter değerleri, maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu kapsamda, nihai ana işletmenin REF kapsamındaki maddi duran varlıklarının net defter değeri, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen kazanca isabet eden tutar kadar azaltılır. Bu azaltım tutarı, REF kapsamındaki maddi duran varlıkların toplam net defter değerinin, hesaplamaya dâhil edilmeyen işletme bazlı kazancın, nihai ana işletme için belirlenen toplam işletme bazlı kazanca oranıyla çarpımı su- retiyle hesaplanır. Ayrıca, vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan ülkede bu- lunan diğer bağlı işletmelerin REF kapsamındaki maddi duran varlıklarının net defter değerleri, işletme bazlı kazancın hesaplamasına dâhil edilmeyen kazanç tutarının söz konusu bağlı işlet- melerin toplam işletme bazlı kazanç tutarına oranı nispetinde azaltılır. Örnek 1: (A) ve (B) işletmeleri, sırasıyla (A) ve (B) çok uluslu işletme gruplarının (M) ülkesinde bulunan bağlı işletmeleridir. (A) işletmesi, (B) işletmesine bir makine kiralamıştır. Kira sözleşmesinin başlangıç tarihi 1/1/2024, kira süresi 3 yıl ve kira ödemesi yıllık 100.000€ tutarındadır. Kiracının alternatif borçlanma faiz oranı %5’tir. (A) işletmesi, finansal muhasebe standardı uyarınca, bu kiralamayı faaliyet kiralaması olarak sınıflandırmaktadır. Makinenin 2024 yılı başındaki net defter değeri 1.200.000€ ve faydalı ömrü 15 yıldır . (B) işletmesi, finansal muhasebe standardı uyarınca, bu kiralamayı bir kullanım hakkı varlığı olarak sınıflandırmak- tadır. (B) işletmesi 1/1/2024 tarihinde, ilgili tarihte ödenmemiş olan kira ödemelerinin bugünkü değerini %5 alternatif borçlanma faiz oranı ile hesaplar ve bu kapsamda başlangıç değerini 272.325€ olarak tespit eder. Bu tarihten sonra, (B) işletmesi kullanım hakkı varlığını maliyet bedeli yöntemi uygulayarak hesaplar. Kiralamanın başlangıç tarihinde (B) işletmesinin amor- tisman planı aşağıdaki gibidir. Kiralanan makinenin (B) işletmesi için maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri aşağıdaki gibi hesaplanır: a) 2024 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 226.937,5€ [= (272.325€ + 181.550€) / 2], b) 2025 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 136.162,5€ [= (181.550€ + 90.775€) / 2], c) 2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 45.387,5€ [= (90.775€ + 0€) / 2]. Maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde dikkate alınacak indirim oranları 2024, 2025 ve 2026 hesap dönemleri için sırasıyla %7,8, %7,6 ve %7,4’tür. Dolayısıyla, (B) işletmesine ilişkin maddi duran varlık indirim tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanır: i. 2024 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 17.701,12€ (= 226.937,5€ x %7,8), ii. 2025 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 10.348,35€ (= 136.162,5€ x %7,6), iii. 2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 3.358,68€ (= 45.387,5€ x %7,4). Faaliyet kiralaması kapsamında, (A) işletmesi kira ödemelerini gelir olarak muhase- beleştirir ve söz konusu varlık için uygulanan amortisman yöntemi, kiraya verenin benzer var- lıklar için kullandığı amortisman yöntemi ile aynıdır. (A) işletmesinin amortisman planı aşa- ğıdaki gibidir. Kiralanan makinenin (A) işletmesi için maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri aşağıdaki gibi hesaplanır: a) 2024 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 910.000€ (= 1.160.000€ [= (1.200.000€ + 1.120.000€) / 2] - 250.000€ [= (300.000€ + 200.000€) / 2]), b) 2025 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 930.000€ (= 1.080.000€ [= (1.120.000€ + 1.040.000€) / 2] - 150.000€ [= (200.000€ + 100.000€) / 2]), c) 2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 950.000€ (= 1.000.000€ [= (1.040.000€ + 960.000€) / 2] - 50.000€ [= (100.000€ + 0€) / 2] ). Dolayısıyla, (A) işletmesine ilişkin maddi duran varlık indirim tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanır: i. 2024 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 70.980€ (= 910.000€ x %7,8), ii. 2025 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 70.680€ (= 930.000€ x %7,6), iii. 2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 70.300€ (= 950.000€ x %7,4). Örnek 2: Diğer veriler Örnek 1 ile aynıdır ancak (A) ve (B) işletmeleri, (A) çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleridir. REF kapsamındaki maddi duran varlıkların net defter değeri, grup içi satışlar ve kiraya veren ile kiracının aynı ülkede bulunduğu grup içi kirala- malarda konsolidasyon düzeltmeleri dikkate alındıktan sonra belirlenir. Buna göre, kiralanan makinenin (A) işletmesi için maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri aşağıdaki gibi hesaplanır: a) 2024 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 1.160.000€ [= (1.200.000€ + 1.120.000€) / 2], b) 2025 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 1.080.000€ [= (1.120.000€ + 1.040.000€) / 2], c) 2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı kapsamında net defter değeri 1.000.000€ [= (1.040.000€ + 960.000€) / 2]. Dolayısıyla, (A) işletmesine ilişkin maddi duran varlık indirim tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanır: i. 2024 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 90.480€ (= 1.160.000€ x %7,8), ii. 2025 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 82.080€ (= 1.080.000€ x %7,6), iii. 2026 yılında, maddi duran varlık indirim tutarı 74.000€ (= 1.000.000€ x %7,4). Öte yandan, kaydedilen kullanım hakkı varlığı konsolidasyon sürecinde düzeltilen (B) işletmesi için bu kapsamda herhangi bir hesaplama yapılmaz. 7.3.2.3. REF kapsamındaki maddi duran varlıkların net defter değeri Net defter değeri, maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde dikkate alınır. REF kapsamındaki maddi duran varlıkların net defter değeri, raporlanan hesap döneminin başı ve sonu itibarıyla nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında esas alınan net defter değerlerinin ortalaması alınarak hesaplanır. Bu hesaplamada, maddi duran varlıkların birikmiş amortisman, itfa veya tükenme payları çıkarılmış ve brüt ücret giderleri eklenmiş net defter değeri dikkate alınır. Bir varlığın hesap dönemi içerisinde iktisap edilmesi ya da elden çıkarılması durumun- da, ilgili hesap dönemi başındaki veya sonundaki net defter değerleri sıfır olur. Bir hesap dö- nemi içerisinde iktisap edilen veya elden çıkarılan varlıklar için hesaplanacak indirim tutarında, söz konusu varlığın hesap dönemi başındaki veya sonundaki net defter değerinin yarısı dikkate alınır. Bir maddi duran varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının oluşması ya da oluşan bu za- rarın ters kayıtla kapatılması durumunda, bu düzeltmeler ilgili varlığın finansal muhasebe he- saplarında kayıtlı olan net defter değerine yansıtılır. Söz konusu düzeltmelerin finansal hesap- lara yansıtılmamış olması durumunda, maddi duran varlık indirim tutarının hesaplanmasında yine ilgili varlığın bu kapsamda düzeltilmiş net defter değeri dikkate alınır. Bazı muhasebe standartları uyarınca, maddi duran varlıkların yeniden değerleme yön- temine göre amortismana tabi tutulmasına izin verilir. Varlıkların yeniden değerlemesi sonu- cunda oluşan değer artış ve azalışlarına ilişkin gerekli düzeltmelerin yapılmaması durumunda, maddi duran varlık indirim tutarı, reel ekonomik faaliyetlerle ilgili olmayan yeniden değerlen- miş tutara göre belirlenen net defter değerlerini de ihtiva eder. Bunun önlenmesi için, bu varlığın değerindeki herhangi bir artış veya yeniden değerleme artışlarından kaynaklanan amortisman tutarı artışı, maddi duran varlık indirim tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Buna göre, bir varlığın net defter değeri hiçbir zaman yeniden değerleme yapılmaması durumunda o varlığa ilişkin kaydedilen tutarı aşamaz. 7.3.3. İş yerinin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri ile maddi duran varlıkları Bağlı işletme niteliğindeki bir iş yerinin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, söz konusu iş yerinin bulunduğu ülkede yer almak koşu- luyla, bu iş yerine ilişkin hazırlanan müstakil finansal hesaplara dâhil edilen giderler ve var- lıklardır. İş yerine atfedilen brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıklar, ana merkezin bu kap- samdaki gider ve varlıklarının tespitinde dikkate alınmaz. Ek 5 inci maddenin onuncu fıkrası ile Tebliğin (9.1.4.) bölümü uyarınca kazançları kısmen veya tamamen işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplanmasına dâhil edilmeyen bir iş yerinin brüt ücret giderleri ile maddi duran varlıkları da aynı oranda, çok uluslu işletme grubunun REF kazanç indiriminin hesaplanmasına dâhil edilmez. Bir iş yerine ilişkin hazırlanan müstakil finansal hesapların, kabul edilebilir finansal muhasebe standardına uygun olarak hazırlanmış olması gerekir. Ancak, bir iş yerine ilişkin müstakil finansal hesapların tutulmaması veya bu hesapların kabul edilebilir finansal muhasebe standardına uygun olarak hazırlanmaması durumunda, bu çalışanların brüt ücret giderlerinin ve maddi duran varlıklarının net defter değerinin tespitinde, o iş yerine ait ve nihai ana işlet- menin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardına uygun olarak hazırlanmış müstakil finansal hesaplar tutulsaydı, söz konusu finansal hesaplara kay- dedilmesi gereken tutarlar ne ise o tutarlar kullanılır. Ayrıca bir iş yerinin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri ve maddi du- ran varlıkları, Tebliğin (5.3.2) bölümü uyarınca, yürürlükteki uluslararası vergi anlaşmasına veya ilgili ülkenin yerel vergi mevzuatı kapsamında bir iş yerine tahsis edilen tutarlara göre düzeltilir. İş yerine atfedilen çalışanların ve maddi duran varlıkların iş yerinin bulunduğu ülkede bulunmaması durumunda, söz konusu çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlık- ların net defter değerleri, REF kazanç indiriminin tespitinde dikkate alınmaz. Bu kapsamda, Tebliğin (7.3.1.2.) ile (7.3.2.1.) bölümlerinde çalışanların faaliyetlerinin yürütüldüğü ve maddi duran varlıkların bulunduğu ülkenin belirlenmesine ilişkin yapılan açıklamalar iş yerleri için de geçerlidir. Ayrıca, Tebliğin (5.3.) bölümünde yer alan (ç) paragrafında açıklanan bir iş yeri söz konusu olduğunda, bu iş yerine herhangi bir brüt ücret gideri ve maddi duran varlık atfedilmez. Bir iş yerinin işletme bazlı kazanç veya zararının ana merkeze tahsis edildiği durum- larda da iş yerine atfedilen REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, iş yerinin bulunduğu ülkede kalmaya devam eder ve dolayısıyla ana merkezin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları olarak değerlendi- rilmez. 7.3.4. Şeffaf işletmelerin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri ile maddi duran varlıkları Bir şeffaf işletmenin finansal tablolarına dâhil edilen REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, bağlı işletmeler arasında aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde tahsis edilir. 7.3.4.1. Nihai ana işletme olmayan vergi şeffaf işletme Bir şeffaf işletmenin nihai ana işletme olmaması durumunda, bu işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı, ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca bağlı işletme niteliğindeki sahibine tahsis edilir. Bu durumda, söz konusu şeffaf işletmenin Tebliğin (7.3.3.) bölümünde açıklanan düzenlemeler kapsamında bir iş yerine atfedilmemiş olan REF kapsa- mındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, bağlı işletme niteliğindeki sahibin bu çalışanlar ve maddi duran varlıklarla aynı ülkede bulunması koşuluyla, sahibe tahsis edilir. Bu tahsisat, sahiplere tahsis edilen işletme bazlı kazanç veya zarar tutarıyla orantılı olarak yapılır. Örnek 1: (A) ülkesinde bulunan (A) işletmesi, (AB) çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesidir. (A) işletmesi, (B1) işletmesinin mülkiyet paylarının %50’ sine ve (B2) işletme- sinin mülkiyet paylarının %100’üne sahiptir. (B1) işletmesinin kalan mülkiyet paylarının %45’i (B2) işletmesi ve %5’i ise üçüncü kişiler tarafından elde tutulmaktadır. Ayrıca, (B1) işletmesi bir vergi şeffaf işletme olup (B) ülkesinde ticari faaliyetler yürütmektedir ve bu işletmenin (B) ülkesinde yürüttüğü söz konusu faaliyetler dolayısıyla (A) işletmesi bakımından (B) ülkesinde bir iş yeri oluşmuş sayılmaktadır. (A), (B1), (B2) işletmeleri ile (B) ülkesinde oluşan iş yeri, (AB) çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleridir. (B1) işletmesi, birinci hesap döneminde 1.000€ işletme bazlı kazanç elde etmiş, (B) ülkesinde REF kapsamındaki çalışanlarına 200€ brüt ücret ödemesi yapmıştır. Ayrıca, anılan işletmenin (B) ülkesinde 400€ değerinde REF kap- samındaki maddi duran varlığı bulunmaktadır. (B1) işletmesinin işletme bazlı kazancı aşağıdaki şekilde dağıtılır: İlk olarak, (B1) işletmesinin işletme bazlı kazancı ek 5 inci maddenin onuncu fıkra hük- mü uyarınca üçüncü kişilere tahsis edilmesi gereken 50€ (= 1.000€ x %5) tutarında azaltılır. Daha sonra, (B1) işletmesinin işletme bazlı kazancının 500€ (= 1.000€ x %50) tutarındaki kıs- mı, ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrası hükmü uyarınca öncelikli olarak iş yerine tahsis edilir ve anılan işletmenin işletme bazlı kazancı iş yerine tahsis edilen söz konusu tutar kadar azaltılır . Son olarak, (B1) işletmesinin işletme bazlı kazancının kalan 450€ (= 1.000€ - 50€ - 500€) tu- tarındaki kısmı, nihai ana işletme olmayan vergi şeffaf işletmelere ilişkin tahsisat hükümleri kapsamında, (B2) işletmesine tahsis edilir. (B1) işletmesinin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderlerinin ve maddi duran varlıklarının %50’ si [sırasıyla 100€ (= 200€ x %50) ve 200€ (= 400€ x %50)] iş yerine tahsis edilir. (B1) işletmesinin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderlerinin ve mad- di duran varlıklarının %45’i [sırasıyla 90€ (= 200€ x %45) ve 180€ (= 400€ x %45)], (B2) iş- letmesinin (B) ülkesinde bulunması nedeniyle, (B2) işletmesine tahsis edilir. (B1) işletmesinin REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderlerinin ve maddi duran varlıklarının geri ka- lanı [sırasıyla 10€ (= 200€ – 100€ – 90€) ve 20€ (= 400€ – 200€ – 180€)] ise çok uluslu işletme grubunun REF kazanç indirimi hesaplamasına dâhil edilmez. 7.3.4.2. Nihai ana işletme olan vergi şeffaf işletme Bir şeffaf işletmenin nihai ana işletme olması durumunda, Tebliğin (7.3.3.) bölümüne göre bir iş yerine atfedilmemiş REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkları, söz konusu çalışanlar ve maddi duran varlıkların şeffaf işletme ile aynı ülkede bulunması koşuluyla, doğrudan bu işletmeye tahsis edilir. Ancak, ek 12 nci maddenin birinci fıkrası uyarınca, nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil edilmeyen bir tutar bulunması durumunda, REF kapsamındaki bu gider ve varlıkların net defter değeri, bu fıkra kapsamında hariç tutulan işletme bazlı kazanç tutarına isabet eden tutar kadar azaltılır. Bu azaltım tutarı, nihai ana işletmenin REF kapsamındaki çalışanlarının toplam brüt ücret gi- derleri ve maddi duran varlıklarının toplam net defter değerinin, nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancından hariç tutulan kazancın toplam işletme bazlı kazanca oranıyla çarpımı sure- tiyle hesaplanır. 7.3.4.3. Diğer durumlar Bir şeffaf işletmenin, Tebliğin (7.3.4.1.) ve (7.3.4.2.) bölümlerinde yer alan düzenle- meler uyarınca tahsis edilmeyen REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıklar, REF kazanç indiriminin tespitinde dikkate alınmaz. Bu kural, aynı şekilde, bir ters hibrit işletmeye tahsis edilen finansal muhasebe net kazanç veya zararıyla bağlantılı REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıklar için de geçerlidir. Ayrıca, aynı çok uluslu işletme grubunun üyesi olmayan işletmelere tahsis edilen ve bu nedenle şeffaf işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilen tutarlar ile ek 12 nci maddenin birinci fıkrası uyarınca bir nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil edilmeyen tutarlarla ilişkili REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıklar da REF kazanç indirimi hesaplamasına dâhil edilmez. 7.4. Ek cari dönem küresel ATV 7.4.1. Geçmiş hesap dönemlerine ilişkin hesaplanan ek cari dönem küresel ATV’nin tahsisi Ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (a), (b), (c), (d) ve (e) bentleri uyarınca, önceki he- sap dönemlerinin düzeltilmiş kapsanan vergileri ve net ülkesel bazlı kazancının düzeltilmesi suretiyle, ilgili hesap dönemlerine ilişkin hesaplanan vergi yükü ile küresel ATV’nin yeniden hesaplanması gerekir. Bu düzeltmeler, önceki hesap dönemlerine ait vergi yükünü etkilediğin- den, yeniden hesaplama sonucu önceki hesap dönemlerinde eksik tahakkuk ettirilen küresel ATV fark tutarı, yeniden hesaplamanın yapıldığı cari hesap döneminde ek cari dönem küresel ATV olarak tahakkuk ettirilir. Bu düzeltmeler dışında kalan ve ATV kapsamındaki hesaplamalarda yapılan olağan he- sap hataları veya IIR ya da UTPR uygulamasına ilişkin yapılan bir incelemeye istinaden bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç tutarında yapılan düzeltmeler bu düzenleme kapsamında değildir. Örneğin, bir bağlı işletmenin faiz gelirini sehven kâr payı olarak kaydetmesi nedeniyle söz konusu kazancın işletme bazlı kazancın tespitinde dikkate alınmamış olması gibi hataların düzeltilmesi adına düzeltme beyannamesi verilebilir. Benzer şekilde, bir hatanın ilgili vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen bir inceleme sırasında fark edilmesi durumunda da yetkili vergi idaresi tarafından mükellefin ilgili hesap dönemine ilişkin küresel ATV yükümlülüğü ye- niden belirlenebilir ve buna ilişkin gecikme faizi veya ceza uygulamaları da dâhil olmak üzere genel idari prosedürler uygulanabilir. 7.4.2. Net ülkesel bazlı kazancın oluşmadığı hesap dönemine ilişkin hesaplanan ek cari dönem küresel ATV’nin tahsisi Ek 4 üncü maddenin sekizinci fıkrası uyarınca bir ek cari dönem küresel ATV hesap- lanması durumunda, ilgili ülkede bulunan bağlı işletmelere ilişkin dâhil olma oranının tespiti amacıyla dikkate alınacak işletme bazlı kazanç, bu düzenleme kapsamında ilgili bağlı işletmeye tahsis edilen ek cari dönem küresel ATV’nin asgari kurumlar vergisi oranına bölünmesi sure- tiyle hesaplanır. Bu hesaplamada, ilgili hesap dönemi için belirlenen herhangi bir işletme bazlı zarar dikkate alınmaz. Bu kapsamda ek cari dönem küresel ATV , yalnızca sıfırdan küçük ve beklenen düzeltilmiş kapsanan vergilerden daha az bir düzeltilmiş kapsanan vergi tutarını kayıt altına alan bağlı işletmelere tahsis edilir. Bağlı işletmelerin her biri için işletme bazlı kazanç veya zarar (A), asgari kurumlar vergisi oranı (B) ve düzeltilmiş kapsanan vergiler (C) olmak üzere, ilgili bağlı işletmeye yapılacak ek cari dönem küresel ATV tahsisat tutarı aşağıdaki gibi hesaplanır: Bu kapsamda, kalıcı farklılıklardan kaynaklanan bir ek cari dönem küresel ATV , söz konusu farklılıkların oluştuğu hesap döneminde ödenmeli ve bu kalıcı farktan kaynaklanan yü- kümlülük tutarını oluşturan bağlı işletmeye tahsis edilmelidir. Örnek 1: (C) ülkesinde bulunan ve %15 oranında kurumlar vergisine tabi olan (A) bağlı işletmesinin 200€ tutarında işletme bazlı zararı ile yerel mali zararı bulunmakta olup bu işletme için -30€ (= 200€ x %15) tutarında düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplanmıştır. Aynı ülkede bulunan (B) bağlı işletmesinin 100€ tutarında işletme bazlı zararı, 120€ tutarında yerel mali zararı bulunmakta olup bu işletme için -18€ (= 120€ x %15) tutarında düzeltilmiş kapsa- nan vergi hesaplanmıştır. Dolayısıyla, (C) ülkesi için düzeltilmiş kapsanan vergiler -48€ [= (- 30€) + (-18€)] olarak kaydedilmiştir , ancak beklenen düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı -45€’dur [= (-300€) x %15]. Bu durumda, söz konusu hesap dönemi için (C) ülkesinde 3€ [= (-45€) - (-48€)] tuta- rında ek cari dönem küresel ATV ödenmesi gerekir. Söz konusu ek cari dönem küresel ATV 3€ [= (-100€) x %15 - (-18€)], (B) bağlı işletmesine tahsis edilir. (A) bağlı işletmesine ise ek cari dönem küresel ATV tahsis edilmez. Bu kapsamda dâhil olma oranının tespitinde, bir bağlı işletmeye ilişkin Tebliğin (7.4.1.) ile (7.4.2.) bölümleri uyarınca ayrı ayrı işletme bazlı kazanç oluşması durumunda, söz konusu bağlı işletme için bu kazanç tutarlarının toplamı dikkate alınır. 7.4.3. Ek cari dönem küresel ATV kapsamında düşük vergilendirilen bağlı işletme Ek cari dönem küresel ATV’nin tahsis edildiği bağlı işletme, düşük vergilendirilen bağlı işletme olarak değerlendirilir. Bir ülkenin düşük vergili ülke olup olmadığının tespiti hesap dö- nemi bazında yapılır ve ülkenin düşük vergili bir ülke olmadığı hesap döneminde de o ülke için ek cari dönem küresel ATV tahakkuk ettirilebilir. 7.5. De Minimis (Hasılat ve kazanç tutarının belirli sınırların altında kalması) uy- gulaması Ek 6 ncı maddenin sekizinci fıkrası uyarınca, bir çok uluslu işletme grubunun; ülkesel bazlı yıllık ortalama hasılatı 10 milyon avro karşılığı Türk lirasından ve ülkesel bazlı yıllık or- talama kazancı 1 milyon avro karşılığı Türk lirasından az ise bu ülkede bulunan bağlı işletme- lere ilişkin olarak De Minimis uygulaması seçilebilir ve bu bağlı işletmelerin küresel ATV’si sıfır olarak kabul edilebilir. Bu kapsamdaki parasal sınırların Türk lirası karşılığı, 1 Ocak veya sonrasında başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, Avrupa Merkez Bankasınca ya- yımlanan önceki yılın Aralık ayının ortalama döviz kuru dikkate alınarak Ocak ayında hesap- lanır ve Gelir İdaresi Başkanlığının resmî internet sitesinde (www.gib.gov.tr) ilan edilir. De Minimis hesap dönemi bazında uygulanır. Bir bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubunun küresel ATV’ye tabi olduğu ilk hesap döneminde De Minimis uygulamasının geçerli olduğu bir ülkede bulunması durumunda, geçici 17 nci maddede yer alan ilgili geçiş dönemi hükümleri, söz konusu bağlı işletme için De Minimis uygulanmayan ilk hesap döneminin ba- şından itibaren geçerli olur. Öte yandan bir bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubunun kü- resel ATV’ye tabi olduğu hesap döneminden sonraki bir hesap döneminde De Minimis uygu- lamasına tabi olması durumunda, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme, De Minimis uygulamasının geçerli olduğu hesap dönemlerinde de beyan ve bildirim yükümlülük- lerini yerine getirir. De Minimis uygulaması, bir ülkede bulunan çok uluslu işletme gruplarının her biri için ayrı ayrı tespit edilir. Bu kapsamda, bir hesap döneminde bir çok uluslu işletme grubu açısından De Minimisin uygulandığı bir ülkede, başka bir çok uluslu işletme grubu açısından bu uygu- lama geçerli olmayabilir. Bu uygulama, yatırım işletmeleri ile devletsiz bağlı işletmeler hariç olmak üzere, bir çok uluslu işletme grubunun aynı ülkede bulunan tüm bağlı işletmeleri için geçerlidir. Bu kap- samda, azınlık payına sahip olunan alt gruplar ile azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin ortalama hasılatı ile ortalama kazanç veya zararı, diğer bağlı işletmeler ile birlikte dikkate alınır. Öte yandan, yatırım işletmeleri ile devletsiz bağlı işletmelerin hasılatları ve işletme bazlı ka- zançları, ülkesel bazlı ortalama hasılat ile ortalama kazanç veya zararın hesaplamasına dâhil edilmez. De Minimis uygulaması, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletmenin hesap dönemi bazında yapacağı bir seçime bağlıdır. Bu kapsamda, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme, söz konusu uygulamadan yararlanmak için gerekli koşulların karşılandığına ilişkin bilgileri küresel ATV bilgi beyannamesinde beyan eder. 7.5.1. Ülkesel bazlı ortalama hasılat ile ortalama kazanç veya zararın tespiti De Minimis uygulaması kapsamında bir ülkenin ortalama hasılatının ve ortalama ka- zanç veya zararının tespitinde, cari hesap dönemi ile önceki iki hesap döneminin ortalaması dikkate alınır. Cari hesap döneminden önceki iki hesap döneminin herhangi birinde ya da her ikisinde işletme bazlı hasılat, kazanç veya zarara sahip olan hiçbir bağlı işletme bulunmaması duru- munda, bu hesap dönemi veya dönemleri, ilgili ülke için yapılacak De Minimis hesaplamasına dâhil edilmez. Bu hüküm, ilgili hesap döneminde söz konusu ülkede bir bağlı işletme bulun- madığı veya bulunan bağlı işletmelerin faaliyette bulunmadığı durumlarda da geçerlidir. Ayrıca, ATV uygulamasının yürürlüğe girmesinden önceki dönemlere ilişkin hasılat ve kazançlar, ül- kesel bazlı ortalama hasılat ile ülkesel bazlı ortalama kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Bir ülkenin ortalama hasılat, kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınan hesap dö- nemlerinin süreleri eşit olmalıdır. Söz konusu hesap dönemlerinin sürelerinin birbirinden farklı olması durumunda, on iki aydan kısa olan hesap dönemleri için hesaplanan ülkesel bazlı hasılat ile ülkesel bazlı kazanç veya zarar tutarları bir yıla iblağ edilerek hesaplanır. Örnek 1: (ABC) grubu hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmakta olup (B) ülke- sinde sadece (B) bağlı işletmesine sahiptir. 1/7/2024 tarihinde kurulan (B) işletmesi; birinci hesap döneminde 1.000.000€ işletme bazlı hasılat ve 50.000€ işletme bazlı kazanç, ikinci hesap döneminde 1.000.000€ işletme bazlı hasılat ve 100.000€ işletme bazlı kazanç ve üçüncü hesap döneminde ise 3.000.000€ işletme bazlı hasılat ve 200.000€ işletme bazlı zarar elde etmiştir. (B) işletmesinin birinci hesap dönemine ilişkin hasılat ve kazanç tutarları, söz konusu işletme o dönemde yalnızca 6 aylık (1 Temmuz - 31 Aralık) bir hasılat ve kazanç elde ettiğinden, bir yıla iblağ edilerek hesaplanır. Dolayısıyla, anılan hesap dönemindeki ülkesel bazlı hasılat 2.000.000€ [= 1.000.000€ x (12 ay / 6 ay)], ülkesel bazlı kazanç ise 100.000€ [= 50.000€ x (12 ay / 6 ay)] olarak dikkate alınır. (B) ülkesi için üç yıllık ortalama hasılat aşağıdaki şekilde hesaplanır: (B) ülkesi için üç yıllık ortalama kazanç veya zarar aşağıdaki şekilde hesaplanır: (B) ülkesi için hesaplanan ülkesel bazlı ortalama hasılat 10 milyon €’dan ve ülkesel bazlı ortalama kazanç da 1 milyon €’dan daha az olduğundan, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından seçim yapılması durumunda, (B) işletmesi için küresel ATV tu- tarı, üçüncü hesap dönemi için sıfır kabul edilir. 7.5.1.1. Ülkesel bazlı hasılatın tespiti Bir ülke için ülkesel bazlı hasılat tutarı, bir hesap döneminde söz konusu ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin, ek 5 inci madde uyarınca belirlenen düzeltmeler de dikkate alınarak he- saplanan hasılat tutarlarının toplamıdır. Bu kapsamda bir bağlı işletmenin hasılatının tespitinde, Tebliğin (5.1.5.) bölümünde yer alan açıklamalar uyarınca başka bir finansal muhasebe stan- dardı kullanılmadığı takdirde, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal muhasebe standardı uyarınca hesaplanan hasılat tutarı başlangıç noktası olarak dikkate alınır. Ülkesel bazlı hasılatın tespitinde, mezkûr maddede sayılan düzeltmelerden yalnızca bağlı iş- letmenin hasılat tutarını etkileyenler dikkate alınır. 7.5.1.2. Ülkesel bazlı kazanç veya zararın tespiti Bir ülkedeki bağlı işletmelerin ülkesel bazlı kazanç tutarının sıfırdan büyük olması net ülkesel bazlı kazanç, sıfıra eşit veya sıfırdan küçük olması ilgili ülke için net ülkesel bazlı zarar olarak tanımlanır. 7.5.1.3. Önceki hesap dönemlerine ilişkin yapılan düzeltmeler İlgili ülkede De Minimis uygulanıp uygulanmayacağının tespiti amacıyla, o ülkenin ülkesel bazlı hasılatı ve ülkesel bazlı kazanç veya zararı, her bir hesap dönemi için ayrı ayrı belirlenir. Önceki hesap dönemleri ile cari hesap dönemi arasındaki dönemlere ilişkin ülkesel bazlı kazanç veya zararın yeniden hesaplanmasını gerektiren bir düzeltme yapılması durumun- da, ülkesel bazlı hasılat da buna uygun bir şekilde düzeltilir. Söz konusu düzeltmeler sonucunda önceki hesap dönemlerine ilişkin ülkesel bazlı kazanç veya hasılat tutarının azalması ve De Minimis uygulaması kapsamında belirtilen sınırların altına düşülmesi durumunda, ilgili hesap dönemleri için De Minimis uygulamasından yararlanılamaz. Diğer taraftan, söz konusu düzeltmeler sonucunda ülkesel bazlı kazanç veya hasılat tu- tarının artması ve De Minimis uygulaması kapsamında belirtilen sınırların aşılması durumunda, ilgili hesap dönemleri için De Minimis uygulaması geçerli olmaz. Bu durumda, bu uygulamanın geçerli olmadığı ilgili önceki hesap dönemlerine ilişkin gerekli bilgiler, küresel ATV bilgi be- yannamesini veren bağlı işletme tarafından küresel ATV bilgi beyannamesinde beyan edilir. 7.5.1.4. Çok uluslu işletme grubunun yapısındaki değişiklikler Bir bağlı işletmenin çok uluslu işletme grubuna dâhil olmadığı hesap dönemlerine iliş- kin işletme bazlı hasılat, kazanç veya zararları, bu çok uluslu işletme grubunun ülkesel bazlı hasılat, kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınmaz. Çok uluslu işletme grubunun birleşme yoluyla işletme devralması halinde, devralınan işletmenin birleşmeden önceki hesap dönemleri için belirlenen işletme bazlı hasılatı ile işletme bazlı kazanç veya zararı, üç hesap dönemini dikkate alan ortalamaların hesaplamasına dâhil edilmez. Öte yandan, bir bağlı işletmenin grup- tan ayrılması durumunda, ayrılan işletmenin önceki hesap dönemlerine ait işletme bazlı hasılatı, kazanç veya zararı, söz konusu ortalamaların hesaplamasına dâhil edilir. 7.6. Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin ülkesel bazlı vergi yükü ve küresel ATV’si her bir hesap dönemi için diğer bağlı işletmelerden ayrı olarak tespit edilir. Ana merkez ve iş yerlerinin, azınlık payına sahip olunan bağlı işletme tanımını karşılaması durumunda, iş yerleri için de azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelere ilişkin özel kurallar uygulanabilir. Azınlık payına sahip olunan bir ana işletme tarafından kontrol gücüne sahip olunan tüm bağlı işletmeler, azınlık payına sahip olunan alt işletmeler ve alt grup üyeleri olarak kabul edil- mez. Söz konusu bağlı işletmelerin bu şekilde değerlendirilebilmeleri için azınlık payına sahip olunan bağlı işletme tanımını da karşılaması gerekir. Örneğin, bir nihai ana işletmenin (B) iş- letmesinin mülkiyet paylarının %60’ına sahip olduğu, ancak (B) işletmesinin kontrol gücünün, bir azınlık payına sahip olunan alt grubun ana işletmesi olan (A) bağlı işletmesi aracılığıyla elde tutulduğu varsayılmaktadır. Bu durumda, (B) işletmesinin mülkiyet paylarının %30’undan fazlası nihai ana işletme tarafından elde tutulduğundan, bu işletme azınlık payına sahip olunan bağlı işletme tanımının şartlarını karşılamaz. 7.6.1. Azınlık payına sahip olunan alt gruplar Azınlık payına sahip olunan alt grup üyesi bağlı işletmelerin bulunduğu ülkenin ülkesel bazlı vergi yükü ile ATV hesaplamalarında, bu bağlı işletmeler ayrı bir çok uluslu işletme grubu gibi değerlendirilir. Bu bağlı işletmeler için ülkesel bazlı hesaplamalar, çok uluslu işletme gru- bunun diğer bağlı işletmelerinden bağımsız olarak yapılır. Buna göre, azınlık payına sahip olu- nan alt grup üyelerinin düzeltilmiş kapsanan vergileri, çok uluslu işletme grubu için yapılan vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez; işletme bazlı kazanç veya zararları da net ülkesel bazlı kazancın tespitinde dikkate alınmaz. Örnek 1: Nihai ana işletme, (B) ülkesinde bulunan (B1) ve (B2) işletmelerinin %90’ına sahip olan (A) işletmesinin mülkiyet paylarının %20’ sine sahiptir. (B1) ve (B2) işletmelerinin mülkiyet paylarının geri kalan %10’u ise doğrudan nihai ana işletme tarafından elde tutul- maktadır. Anılan tüm işletmeler bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleridir. (A) işlet- mesi, azınlık payına sahip olunan ana işletme iken, (B1) ve (B2) işletmeleri onun azınlık payına sahip olunan alt işletmeleridir. Bu durumda, (B) ülkesindeki (B1) ve (B2) işletmelerine ilişkin ülkesel bazlı vergi yükü hesaplaması, çok uluslu işletme grubunun (B) ülkesinde bulunan diğer tüm bağlı işletmelerinin ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasından ayrı olarak yapılır. Azınlık payına sahip olunan alt grupların üyeleri için ülkesel bazlı vergi yükü hesapla- maları ile küresel ATV hesaplamalarına ilişkin yukarıda açıklanan özel kurallar dışında, küresel ATV uygulamasının genel hükümleri geçerlidir. 7.6.2. Azınlık payına sahip olunan alt grup üyesi olmayan azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler Azınlık payına sahip olunan alt grubun üyesi olmayan azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin vergi yükü ve küresel ATV’si işletme bazında hesaplanır. Bu bağlı işletmelerin dü- zeltilmiş kapsanan vergileri ile işletme bazlı kazanç veya zararları, çok uluslu işletme grubunun vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez ve net ülkesel bazlı kazancın tespitinde dikkate alın- maz. Ancak, azınlık payına sahip olunan bağlı işletmenin bir yatırım işletmesi olması duru- munda, yatırım işletmelerine ilişkin olarak ek 12 nci maddenin sekizinci, dokuzuncu ve onuncu fıkralarında düzenlenen özel hükümler uygulanır. 7.7. Yerel ATV’nin hesaplanması Yerel A TV uygulaması bakımından, bu bölümde açıklanan farklılıklar haricinde, küresel ATV uygulamasına ilişkin hükümler geçerlidir. Yerel A TV , Türkiye’de yerleşik ana işletmeler de dâhil olmak üzere, Türkiye’de bulunan tüm bağlı işletmelerin küresel ATV matrahına küresel ATV oranının uygulanması suretiyle he- saplanır. Bu vergiye varsa ek cari dönem yerel ATV ilave edilir. Şu kadar ki, ek 4 üncü mad- denin dokuzuncu fıkrasının (a), (c) ve (ç) bentleri ile bağlı işletme sahiplerine mülkiyet payla- rına ilişkin yapılan dağıtımlar veya kâr dağıtımı sayılan durumlarda bu tutarlar üzerinden ke- silen vergiler hariç (d) bendi hükümleri bu hesaplamada dikkate alınmaz. Küresel ATV uygulaması ile benzer şekilde, çok uluslu işletme grubunun bir ülkede bulunan yatırım işletmeleri, iş ortaklığı ve iş ortaklığı iştirakleri ile azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerinin vergi yükü ve yerel ATV tutarı, ülkedeki diğer bağlı işletmelerden ayrı ola- rak hesaplanır. Yerel ATV tutarı, çok uluslu işletme grubunun herhangi bir ana işletmesi tarafından bağlı işletmeler üzerinde sahip olunan mülkiyet payları dikkate alınmaksızın, hesaplanan kü- resel ATV tutarının tamamı üzerinden tespit olunur. Bu hüküm, çok uluslu işletme grubunun yatırım işletmeleri, iş ortaklığı ve iştirakleri ile azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeleri için de geçerlidir. 7.7.1. İşletme bazlı kazanç veya zararın tespiti Yerel ATV hesaplamaları kapsamında dikkate alınacak kazanç ya da zararlar, küresel A TV hesaplaması ile benzer şekilde, uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan ve nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında yer verilen tu- tarlar dikkate alınarak hesaplanır. 7.7.1.1. İş yeri kazançları Yabancı bir iş yerine ait kazanç veya zarar, bir ana merkez ile ona bağlı iş yeri arasındaki kazanç veya zararın tahsisine ilişkin ek 5 inci maddenin sekizinci fıkrasında yer alan düzenle- meler dikkate alınmak kaydıyla, ana merkezin kazanç veya zararının tespitinde dikkate alınmaz. 7.7.1.2. Vergi şeffaf işletme kazançları Yerel ATV uygulaması kapsamında, yerli veya yabancı bir vergi şeffaf işletmenin ka- zancı ve vergileri, ek 5 inci maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkralarında yer alan kurallara uy- gun şekilde, iş yerine ya da bağlı işletme sahibine tahsis edilir. Dolayısıyla küresel ATV he- saplamaları kapsamında yabancı bir bağlı işletme sahibine tahsis edilen vergi şeffaf işletmenin kazancı, şeffaf işletmenin bulunduğu ülkenin yerel ATV’sinin hesaplanmasına dâhil edilmez. 7.7.2. Düzeltilmiş kapsanan vergilerin tespiti Yerel ATV uygulamasında dikkate alınacak düzeltilmiş kapsanan vergiler, ek 10 uncu maddenin ikinci fıkrasında hüküm altına alınan farklılıklar dışında, küresel ATV hesaplaması ile benzer şekilde, ertelenmiş vergi muhasebesi hükümleri dâhil Kanunun Beşinci Kısmındaki hükümler çerçevesinde hesaplanır. Ancak, ek 4 üncü maddenin altıncı fıkrası hükümleri yerel ATV hesaplamaları kapsamında dikkate alınmaz. IIR ve UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV , yerel ATV hesaplanmasında kap- sanan vergi olarak kabul edilmez. 7.7.2.1. Sınır ötesi vergiler Yerel ATV uygulamasında, ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrasının; i. (a) bendi kapsamında Türkiye’de bulunan bir iş yerine tahsis edilebilen ana merkezin kapsanan vergileri, ii. (c) bendi kapsamında Türkiye’de bulunan bir bağlı işletmeye tahsis edilebilen bir CFC kazancı uygulamasına tabi bağlı işletme sahibinin kapsanan vergileri, iii. (ç) bendi kapsamında Türkiye’de bulunan bir hibrit işletmeye tahsis edilebilen, hibrit işletmenin kazancı üzerinden hesaplanan ve bağlı işletme sahibinin adına tahakkuk eden kap- sanan vergiler, iv. (d) bendi kapsamında bağlı işletme sahiplerine mülkiyet paylarına ilişkin yapılan dağıtımlar veya kâr dağıtımı sayılan durumlarda bu tutarlar üzerinden Türkiye’de kesilen ver- giler hariç, Türkiye’de bulunan dağıtımı yapan bağlı işletmeye tahsis edilebilen bir bağlı işletme sahibinin kapsanan vergileri, vergi yükünün tespitinde dikkate alınmaz. Türkiye’de bulunan bir bağlı işletme tarafından yapılan dağıtımlar üzerinden Türkiye’de uygulanan stopaj vergileri, yerel ATV kapsamında dağıtımı yapan bağlı işletmeye tahsis edi- lir. Öte yandan, Türkiye’de yerleşik bağlı işletmeler tarafından, bunların iş yerlerine veya CFC kazançlarına ilişkin ödenen veya tahakkuk ettirilen vergiler, bu bağlı işletmelerin yerel ATV’sinin tespitinde dikkate alınmaz. Bu vergiler, başka bir ülkede bulunan bağlı işletmelerin kazancına uygulandığından, yerel ATV kapsamında Türkiye’de bulunan mülkiyet payı sahibi- nin veya ana merkezinin vergi yükü hesaplamasına dâhil edilmez. 7.7.3. Yerel ATV’ye ilişkin De Minimis uygulaması Bir çok uluslu işletme grubunun Türkiye’ye ilişkin ülkesel bazlı yıllık ortalama hasılatı 10 milyon avro karşılığı Türk lirasından ve ülkesel bazlı yıllık ortalama kazancı 1 milyon avro karşılığı Türk lirasından az ise bu grubun Türkiye’de bulunan bağlı işletmelerinin yerel ATV’si, ilgili hesap dönemi için sıfır olarak kabul edilebilir. Bu uygulamaya ilişkin Tebliğin (7.5.) bö- lümünde yapılan açıklamalar yerel ATV bakımından da geçerlidir. 8. Birleşme, Bölünme ve Pay Devirleri 8.1. Birleşme ve bölünme durumlarında konsolide hasılat sınırının tespiti Ek 11 inci maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarında; a) İki veya daha fazla grubun tek bir grup oluşturmak üzere birleşmesi, b) Herhangi bir gruba bağlı olmayan bir işletmenin başka bir işletme veya grupla bir- leşmesi, c) ATV kapsamındaki bir çok uluslu işletme grubunun iki veya daha fazla gruba bö- lünmesi, durumlarında ek 1 inci maddenin birinci fıkrasında belirtilen konsolide hasılat sınırının ne şekilde uygulanacağına ilişkin hükümlere yer verilmektedir. 8.1.1. Birleşme Ek 11 inci maddenin birinci ve ikinci fıkraları kapsamında birleşme; bağımsız iki veya daha fazla gruba ait işletmelerin tamamının veya tamamına yakın kısmının ortak bir kontrol altında toplanarak tek bir birleşik grubun işletmeleri hâline gelmesi suretiyle gerçekleştirilen işlemleri ifade eder. Birleşen işletmelerin ortak kontrol altına alınmaları koşuluyla, birleşme işleminin ne şekilde gerçekleştirildiği önemli değildir. Örneğin, bir grubun başka bir grup ta- rafından tamamen nakit karşılığında satın alınması veya iki ayrı grubun yeni bir nihai ana iş- letmenin kontrolü altına girmesi bu kapsamda birleşme olarak değerlendirilir. Öte yandan, iki veya daha fazla grubun tek bir grup oluşturmak üzere birleşmesinin yanı sıra herhangi bir gruba bağlı olmayan işletmenin, bir grup veya işletmeyle ortak kontrol altına alınması durumunda da birleşme hükümleri geçerli olur. Her iki durumda da birleşme sonucunda yeni bir “grup” oluşmalıdır. Örneğin, iki ayrı grubun, bu grupları birebir konsolide etme zorunluluğu bulunmayan bir yatırım fonu tarafından devralınması durumunda, söz konusu gruplar ile yatırım fonunun bünyesindeki varlıklar, yükümlülükler, gelir ve giderler ile nakit akışlar farklı konsolide finansal tablolar altında raporlandıkları için, söz konusu yatırım fonu ile bu iki grup bir “birleşik grup” oluşturmuş sayılmaz. 8.1.1.1. İki veya daha fazla grup arasındaki birleşme İki veya daha fazla grubun, gelirin raporlandığı hesap döneminden önceki dört hesap döneminin herhangi birinde tek bir grup oluşturmak üzere birleşmeleri ve bu grupların birleş- meden önceki dört hesap döneminden en az birinde konsolide finansal tablolarında yer alan hasılatları toplamının 750 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşması durumunda, birleşme so- nucu ortaya çıkan yeni çok uluslu işletme grubunun o hesap dönemi için konsolide hasılat sı- nırını aştığı kabul edilir. Birleşen grupların birleşme öncesindeki hasılat tutarlarının belirlenmesinde, gruplar arasındaki işlemlere ilişkin konsolidasyon düzeltmeleri dikkate alınmaz. Yeni grubun ATV kap- samına girip girmediğinin tespitinde, her hesap dönemi ayrı ayrı değerlendirilir. Örnek 1: (A) ve (B) gruplarının birinci hesap döneminden dördüncü hesap dönemine kadar sırasıyla 400 milyon €, 300 milyon €, 300 milyon € ve 400 milyon € konsolide hasılatı bulunmaktadır. (A) ve (B) grupları beşinci hesap döneminde birleşerek (AB) çok uluslu işletme grubunu oluşturur. Anılan grupların her birinin konsolide finansal tablolarında yer alan kon- solide hasılatları toplamının, birleşmeden önceki dört hesap döneminin ikisinde 750 milyon € sınırını aşması nedeniyle (birinci hesap döneminde toplam hasılat 800 milyon € (= 400 milyon € + 400 milyon €) ve dördüncü hesap döneminde toplam hasılat 800 milyon € (= 400 milyon € + 400 milyon €), (AB) çok uluslu işletme grubu beşinci hesap döneminde küresel ATV’ye tabi olur. 8.1.1.2. İki veya daha fazla işletmenin ya da bir işletme ile bir grubun birleşmesi Herhangi bir gruba bağlı olmayan işletmenin, gelirin raporlandığı hesap döneminde bir işletmeyle veya grupla birleşmesi durumunda, birleşen veya birleşilen işletme veya grubun, birleşmeden önceki dört hesap döneminden en az birindeki finansal veya konsolide finansal tablolarında yer alan hasılatları toplamının 750 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşması du- rumunda, birleşilen veya yeni oluşan çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemi için ha- sılat sınırını aştığı kabul edilir. Bu kapsamda, birleşme öncesinde konsolide edilmemiş finansal tablolara sahip olan ve bir grubun parçası olmayan iki bağımsız işletmenin bir araya gelerek grup oluşturması, konsolide finansal tablo hazırlamayan tek bir işletmenin bir grubun parçası haline gelmesi, iki veya daha fazla grubun bir işletme ile birleşmesi, bir grubun iki veya daha fazla işletme ile birleşmesi ve iki veya daha fazla grubun iki veya daha fazla işletme ile birleş- mesi, ek 11 inci maddenin ikinci fıkrası kapsamında “birleşme” hükmündedir. ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun bağımsız bir işletme tarafından devralın- ması durumunda, oluşan yeni grubun nihai ana işletmesinin önceki hesap dönemlerine ait kon- solide finansal tablolarının mevcut olmaması nedeniyle, hasılat sınırının aşılıp aşılmadığının tespitinde dikkate alınacak dört hesap dönemi yeniden başlatılmaz. İki bağımsız işletmenin bir grup oluşturması durumunda hasılat sınırının aşılıp aşılma- dığının tespitinde, her bir işletmenin önceki hesap dönemlerine ilişkin hazırlanan finansal tab- lolarında yer alan hasılat tutarları dikkate alınır. Bir işletmenin bir gruba dâhil olması duru- munda ise söz konusu işletmenin ilgili hesap dönemine ait finansal tablolarında yer alan hasılatı, dâhil olunan grubun ilgili hesap dönemindeki konsolide hasılatına eklenir. Önceki hesap dönemlerinin uyumlu olmaması durumunda, işletmelerin birleşmesinden sonra oluşan grubun kullandığı hesap dönemi içinde veya bu dönemle birlikte sona eren hesap dönemlerinin hasılat tutarları birleştirilerek toplanır. Örneğin, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan bir çok uluslu işletme grubunun 1/1/2023 tarihinde, hesap dönemi 30 Eylül ta- rihinde sona eren bir işletmeyi devralması ve devir sonrası hesap dönemi olarak takvim yılını kullanmaya devam etmesi durumunda, devralınan işletmenin 30/9/2022, 2021, 2020 ve 2019 tarihlerinde sona eren hesap dönemlerine ait hasılatları, çok uluslu işletme grubunun 31/12/2022, 2021, 2020 ve 2019 tarihlerinde sona eren hesap dönemlerine ait hasılatları ile birleştirilir. Ancak, devralınan işletmenin, devir işlemi gerçekleşmemiş olsaydı bir sonraki he- sap döneminin finansal tablolarına dâhil edilecek olan 1/10/2022 – 31/12/2022 dönemine ilişkin hasılatı, çok uluslu işletme grubunun 2022 veya 2023 takvim yıllarına ilişkin hasılatının he- saplanmasında dikkate alınmaz. Örnek 1: Farklı ülkelerde bulunan (A) ve (B) bağımsız işletmelerinin, birinci ila dör- düncü hesap dönemlerinin her birine ilişkin hasılatları sırasıyla 600 milyon € ve 400 milyon € tutarındadır. (A) işletmesinin, beşinci hesap döneminde (B) işletmesini devralması sonucu (AB) çok uluslu işletme grubu oluşur. Bu durumda, birleşen (A) ve (B) işletmelerinin hasılat toplamının, gelirin raporlandığı beşinci hesap döneminden önceki dört hesap döneminin en az ikisinde 750 milyon € konsolide hasılat sınırını karşılamış olması nedeniyle (1 milyar €) yeni oluşan (AB) grubu beşinci hesap döneminde ATV’ye tabi olur. 8.1.2. Bölünme Ek 11 inci maddenin üçüncü fıkrası kapsamında bölünme; tek bir grubun üyesi olan grup işletmelerinin iki veya daha fazla ayrı gruba ayrılması ve aynı nihai ana işletme tarafından konsolide edilmemesi işlemini ifade eder. ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun iki veya daha fazla gruba bölünmesi du- rumunda; bölünme sonrası oluşan grup veya grupların yıllık hasılatlarının, bölünmenin ger- çekleştiği tarihten sonra sona eren ilk hesap döneminde 750 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşması halinde, söz konusu grup veya grupların konsolide hasılat sınırını aştığı kabul edilir. Öte yandan, bölünme sonrası oluşan grup veya grupların yıllık hasılatlarının, bölünmenin ger- çekleştiği tarihten sonra sona eren ikinci ila dördüncü hesap dönemlerinin en az ikisinde 750 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşması durumunda da söz konusu grup veya grupların yine konsolide hasılat sınırını aştığı kabul edilir. Bölünme sonrasında oluşan işletmelerin “grup” olarak nitelendirilebilmesi için bu top- lulukların grup tanımını karşılamaları ve kendilerine ait konsolide finansal tablolara sahip ol- maları gerekir. Bu kapsamda, tek bir bağlı işletmenin elden çıkarılması ve elden çıkarılan söz konusu işletmenin bir grup oluşturmaması durumunda bölünme meydana gelmez. Elden çıka- rılan bağlı işletmenin başka bir ülkede bir iş yerinin bulunması durumunda, söz konusu işletme ve iş yeri bir grup olarak değerlendirilir ve bölünme kurallarının uygulanması bakımından yeni bir grup oluştuğu kabul edilir. Bir çok uluslu işletme grubunun bir veya daha fazla bağlı işlet- meyi elden çıkarması ancak bu işletmelerin başka bir grup tarafından devralınması durumunda bölünme söz konusu olmaz. ATV kapsamında olan bir çok uluslu işletme grubunun bölünmesi sonucu oluşan her bir grup, bu grupların bölünmenin gerçekleştiği tarihten sonra sona eren hesap döneminde kon- solide hasılat sınırını karşılamaları koşuluyla, ATV’ye tabi olmaya devam eder. Bu kural, bö- lünme sonrası oluşan söz konusu grupların o hesap döneminde ek 1 inci maddenin birinci fık- rasının gerekliliklerini karşılamaması durumunda da geçerlidir. Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (A) grubunun nihai ana işletmesi, birinci hesap döneminin 30 Haziran tarihinde, (B) alt grubunun paylarının tamamını pay sahiplerine dağıtmıştır. Bir bölünme olarak değerlendi- rilen bu pay dağıtımı sonucunda (B) grubu oluşmuştur. (A) grubunun birinci hesap dönemi 31 Aralık tarihinde sona ermektedir. Bu durumda, (A) grubu için konsolide hasılat sınırının kar- şılanıp karşılanmadığının tespiti amacıyla, grubun bölünmeden sonra sona eren, hasılatının ra- porlandığı birinci hesap dönemindeki konsolide hasılatı değerlendirilir. Aynı zamanda, yeni oluşan (B) grubu için de bölünmeden sonra sona eren, hasılatının raporlandığı ilk hesap döne- minde, konsolide hasılat sınırının karşılanıp karşılanmadığı değerlendirilir. Dolayısıyla, (B) grubunun hesap dönemi olarak takvim yılını tercih etmesi durumunda, söz konusu değerlen- dirmenin bu grubun bölünmeden sonra sona eren, hasılatın raporlandığı ilk hesap dönemi olan ve 31 Aralık tarihinde sona eren birinci hesap dönemi için yapılması gerekir. (B) grubu için hasılatın raporlandığı birinci hesap döneminin (1 Temmuz - 31 Aralık) on iki aydan farklı kıst dönem olması nedeniyle konsolide hasılat bir yıla iblağ edilerek hesaplanır. 8.2. Çok uluslu işletme grubuna katılan ve gruptan ayrılan bağlı işletmeler Bir işletmenin doğrudan veya dolaylı mülkiyet paylarının devri sonucunda, çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi haline gelmesi veya bir çok uluslu işletme grubunun bağlı iş- letmesi vasfını kaybederek başka bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi olması ya da yeni bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması ve varlıklarının, yükümlülük- lerinin, gelirlerinin, giderlerinin veya nakit akışlarının herhangi bir kısmının nihai ana işlet- menin konsolide finansal tablolarında yer alması durumunda, devrin gerçekleştirildiği tarihin içinde bulunduğu hesap döneminde çok uluslu işletme grubunun üyesi olarak dikkate alınır. Bu durumda bağlı işletme, finansal verileri ilgili hesap döneminin tamamında birebir konsolide edilmemiş olsa bile, söz konusu işletmeyi devreden veya devralan çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi olarak değerlendirilir. 8.2.1. Devredilen bağlı işletmenin kazanç veya zararı ile kapsanan vergi tutarı Bir çok uluslu işletme grubunun devir işleminin gerçekleştiği hesap dönemindeki kü- resel ATV yükümlülüğünün tespitinde, devre konu bağlı işletmenin yalnızca nihai ana işlet- menin konsolide finansal tablolarında yer alan finansal muhasebe net kazanç veya zararı ile kapsanan vergi tutarları dikkate alınır. 8.2.2. Devredilen bağlı işletmenin varlık ve yükümlülüklerinin net defter değeri Devredilen bağlı işletmenin devir işleminin gerçekleştiği hesap dönemi ile izleyen hesap dönemlerindeki işletme bazlı kazancının ve düzeltilmiş kapsanan vergilerinin belirlenmesinde, varlık ve yükümlülüklerinin devir işlemi gerçekleşmeden önceki net defter değerleri dikkate alınır. Devir işlemi dolayısıyla ortaya çıkan şerefiye gibi maddi olmayan duran varlıkların net defter değerinde yapılan herhangi bir düzeltme, işletme bazlı kazanç veya zararın hesaplan- masında dikkate alınmaz. Öte yandan, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarını hazırlarken uyguladığı muhasebe standardına göre, edinime bağlı defter değeri düzeltmelerinin devralınan bağlı iş- letmenin ayrı finansal hesaplarına yansıtılmasına izin verilmesi, devir işleminin 1/12/2021 ta- rihinden önce gerçekleşmesi ve çok uluslu işletme grubunun devralınan varlık ve yükümlü- lüklerin düzeltilmemiş net defter değerlerine dayalı olarak finansal muhasebe net kazanç veya zararını belirleyebileceği yeterli kayıtların mevcut olmaması durumunda, söz konusu bağlı iş- letme tarafından kendi müstakil finansal tablolarına yansıtılan net defter değerinin kullanılması mümkündür. Ancak bu durumda, söz konusu devir işlemiyle bağlantılı olarak ortaya çıkan er- telenmiş vergi varlık ve yükümlülüklerinin de devralınan bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararı ile düzeltilmiş kapsanan vergilerinin hesaplanmasında dikkate alınması gerekir. 8.2.3. Devredilen bağlı işletmenin brüt ücret giderleri ile maddi duran varlıkları- nın net defter değeri Bir hesap dönemi içerisinde, bir çok uluslu işletme grubuna devredilen bir bağlı işlet- menin brüt ücret giderleri ile maddi duran varlıklarının net defter değeri, devreden ve devralan çok uluslu işletme grubu için REF kazanç indirimi kapsamında mükerrerlik yaratmayacak şe- kilde dikkate alınır. Bir çok uluslu işletme grubunun devredilen bağlı işletmesinin REF kazanç indirimi kapsamındaki brüt ücret giderlerinin hesaplanmasında, yalnızca nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında yansıtılan giderler dikkate alınır. Ayrıca, bir çok uluslu işletme grubu için yapılacak söz konusu hesaplamada, devredilen işletmenin REF kapsamındaki maddi duran varlıklarının net defter değeri, ilgili hesap döneminde bu işletmenin grup üyesi olduğu süreyle orantılı olarak düzeltilir. Örnek 1: (ABC) grubu, tamamına sahip olduğu (C) bağlı işletmesinin tüm paylarını ikinci hesap döneminin 30 Eylül tarihinde 200€ karşılığında (DEF) grubuna devretmiştir. (C) bağlı işletmesinin yalnızca bir varlığı bulunmakta olup REF kapsamındaki söz konusu maddi duran varlığın birinci hesap döneminin sonunda (ABC) grubunun konsolide finansal tablola- rına kaydedilen net defter değeri 100€’dur (bu değer aynı zamanda ikinci hesap döneminin başındaki net defter değeridir). (C) işletmesi, ikinci hesap döneminde (ABC) grubunun mülki- yetinde olduğu süre boyunca söz konusu varlıkla ilgili 80€ tutarında amortisman ayırmıştır ve dolayısıyla bu varlığın ikinci hesap dönemi sonu itibarıyla net defter değeri 20€ olarak hesap- lanmıştır. Her iki çok uluslu işletme grubu için hesap dönemleri 31 Aralık tarihinde sona er- mektedir. REF kapsamındaki bir varlığın net defter değerinin tespitinde, söz konusu varlığın nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarına kaydedilen ilgili hesap dönemi başındaki ve so- nundaki net defter değerinin ortalaması esas alınır. Öte yandan hesaplanan net defter değeri, ilgili hesap döneminde (C) işletmesinin (ABC) grubunun üyesi olduğu süreye (1 Ocak – 30 Eylül) tekabül edecek şekilde düzeltilir . Dolayısıyla, (ABC) grubu için bu varlığın net defter değeri 45€ olarak hesaplanır. (DEF) grubu bakımından ise devralınan (C) işletmesine ait REF kapsamındaki maddi duran varlığın ikinci hesap dönemi başındaki net defter değeri sıfırdır. Ancak, ikinci hesap dö- neminin sonunda bu değer, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında, söz konusu varlığın (DEF) grubu tarafından birikmiş amortisman giderleri ve dolaylı iktisap maliyeti esas alınarak hesaplanan gerçeğe uygun değeri yansıtıldığından, 200€ tutarındadır. Dolayısıyla, varlığın (DEF) grubunun ikinci hesap dönemi başındaki ve sonundaki net defter değeri ile (C) işletmesinin anılan hesap döneminde (DEF) grubunun üyesi olarak geçirdiği süre (1 Ekim – 31 Aralık) dikkate alındığında, bu varlığın net defter değeri 25€ olarak hesaplanır. 8.2.4. Bağlı işletmenin devredilen ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri Bir bağlı işletmenin başka bir çok uluslu işletme grubuna devredilmesi durumunda, devrolan işletmenin ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları hariç olmak üzere ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri, devralan grup tarafından küresel ATV kuralları uya- rınca, söz konusu varlık ve yükümlülükler ilk oluştuğunda devralınan bağlı işletme kendi gru- bunun kontrolü altındaymış gibi dikkate alınır. Devredilen bağlı işletmenin daha önce toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilen ertelenmiş vergi yükümlülükleri, devreden çok uluslu işletme grubu açısından ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi uygulaması kapsamında ters kayıtla kapatılmış sayılır. Devralan işletme grubu açısından söz konusu ertelenmiş vergi yükümlülükleri, devrin gerçek- leştiği hesap döneminde ortaya çıkmış sayılır. Şu kadar ki, kapsanan vergilerde ertelenmiş vergi yükümlülüğü nedeniyle sonradan yapılacak herhangi bir indirim, ilgili tutarın geri alındığı he- sap döneminde geçerli olur. Devredilen bağlı işletmenin sahip olduğu ertelenmiş vergi yükümlülükleri, söz konusu bağlı işletme çok uluslu işletme grubundan ayrıldığı anda devreden çok uluslu işletme grubu tarafından ters kayıtla kapatılır. Aynı zamanda bu bağlı işletme yeni bir çok uluslu işletme grubuna katıldığında, ertelenmiş vergi yükümlülüklerinin itfasında dikkate alınacak beş hesap dönemi yeniden başlatılır. Buna göre, bir çok uluslu işletme grubundan ayrılarak başka bir çok uluslu işletme grubuna dâhil olan bir bağlı işletmenin devreden çok uluslu işletme grubundan ayrıldığı anda, devreden grubun bu kapsamdaki ertelenmiş vergi yükümlülüklerini itfa yüküm- lülüğü ortadan kalkar. Bu kapsamda, devralınan bir ertelenmiş vergi yükümlülüğünün, devir tarihini takip eden beşinci hesap dönemi sonuna kadar ilgili dönemlerin kapsanan vergilerinde indirim ko- nusu yapılarak ters kayıtla kapatılamaması durumunda, söz konusu ertelenmiş vergi yükümlü- lükleri beşinci hesap dönemindeki kapsanan vergilerden indirilir. Devredilen bağlı işletmenin çok uluslu işletme grubuna katılması nedeniyle ortaya çıkan ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri, bu işletmenin çok uluslu işletme grubuna katılmadan önce mevcut olanlar hariç, küresel ATV kapsamında dikkate alınmaz. Ancak, varlık ve yüküm- lülüklerin düzeltilmiş net defter değerleri esas alınarak işletme bazlı kazanç veya zararın tespit edildiği durumlarda, bu varlık ve yükümlülüklerin devralınması nedeniyle ortaya çıkan erte- lenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri, küresel ATV kapsamında dikkate alınır. Bu durumda söz konusu ertelenmiş vergi yükümlülükleri, devralınan hesap döneminde oluşmuş olarak kabul edilir. 8.2.5. IIR kapsamında mükellef olan bir ana işletmenin devri Devredilen işletmenin bir ana işletme olması ve devredilen hesap döneminde birden fazla çok uluslu işletme grubunun üyesi olması durumunda söz konusu ana işletme, her bir çok uluslu işletme grubu için hesaplanan küresel ATV’den, IIR kapsamında düşük vergilendirilen bağlı işletmelerdeki tahsis edilebilir payı oranında ayrı ayrı sorumludur. Ayrıca, devredilen ana işletmenin mülkiyet payına sahip olduğu bir bağlı işletmenin düşük vergilendirilen bir bağlı işletme olup olmadığı, devreden ve devralan her bir çok uluslu işletme grubu bakımından ül- kesel bazlı olarak ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulur. Devredilen işletmenin bir ana işletme olup olmadığı, devreden ve devralan çok uluslu işletme grubu bakımından ayrı ayrı değerlendirilir. Devredilen işletmenin bir ara ana işletme olması ve çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmelerinin nitelikli IIR uygulayan bir ül- kede bulunması durumunda, devredilen ara ana işletmenin IIR kapsamında bir mükellefiyeti bulunmaz. Söz konusu çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmelerinden bir tanesinin ni- telikli IIR uygulamayan bir ülkede bulunması durumunda, nihai ana işletmesi nitelikli IIR uy- gulamayan bir ülkede bulunan grup bakımından devredilen işletmenin IIR kapsamında mükel- lefiyeti söz konusu olabilir. Nihai ana işletmelerin nitelikli IIR uygulayan bir ülkede bulunma- ması durumunda devredilen bağlı işletme, her bir çok uluslu işletme grubu tarafından hesap- lanan küresel ATV’nin kendi tahsis edilebilir payına isabet eden kısmı için IIR uygulamakla yükümlüdür. 8.2.6. Bir bağlı işletmedeki kontrol gücünün devri Bir bağlı işletmedeki kontrol gücünün devralınması ya da devredilmesi işlemi belirli koşullar altında, bu kontrol gücünün ne şekilde devredildiğine bakılmaksızın, küresel ATV uy- gulaması bakımından varlık ve yükümlülüklerin devri olarak değerlendirilir. Bu değerlendir- menin yapılabilmesi için iki temel koşul bulunmaktadır. İlk koşul, devredilen bağlı işletmenin bulunduğu ülkede, bu işletmenin vergi şeffaf işletme olması durumunda ise varlıkların bulun- duğu ülkede, vergi uygulamaları bakımından bu devir işleminin varlık ve yükümlülük devri olarak değerlendirilmesidir. İkinci koşul ise bu ülkede, varlık ve yükümlülük devri olarak de- ğerlendirilen kontrol gücünün devri karşılığında devreden gruba ödenen bedel veya varlık ve yükümlülüklerin gerçeğe uygun değeri ile kayıtlı değeri arasındaki fark üzerinden, devredene kapsanan vergi uygulanmasıdır. Bu koşulların sağlandığı bir devir işleminde, devreden mülkiyet paylarını devretmiş kabul edilir ve bu devirden elde edilen kazanç veya zarar, ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi ile (b) bendinin (3) numaralı alt bendi kapsamında devreden işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil edilmez. Devredilen bağlı işletmenin varlık ve yükümlülüklerinin devri olarak değerlendirilen bu işlemlerden doğan kazanç veya zarar, mülkiyet payını devreden işletmenin bulunduğu ülkenin değil, işlemi yerel vergi mevzuatı ba- kımından “varlık devri” olarak kabul eden devredilen bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin vergi yükü hesaplamasına dâhil edilir. 8.3. Varlıkların ve borçların devredilmesi 8.3.1. Bir bağlı işletmenin varlıklarının ve borçlarının devredilmesi durumunda işletme bazlı kazanç veya zararın tespiti Bir bağlı işletmenin varlık ve borçlarının devredilmesi durumunda, devreden bağlı iş- letmenin bu işlemlerden doğan kazanç veya zararı, işletme bazlı kazanç veya zararın hesap- lanmasında dikkate alınır. Bu durumda, devralan bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı, devre konu söz konusu varlık ve borçların devralan bağlı işletmenin nihai ana işletme- sinin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan muhasebe standardı uyarınca defterindeki kayıtlı değerleri dikkate alınmak suretiyle hesaplanır. Tebliğin (8.2.6.) bölümünde açıklanan düzenlemeler kapsamında bir kontrol gücü devri söz konusu olduğunda, devralınan varlık ve yükümlülüklerin küresel ATV bakımından net def- ter değeri, bu varlık ve yükümlülüklere ilişkin kazanç veya zararların devreden çok uluslu iş- letme grubunun işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil edildiği ölçüde, gerçeğe uygun değe- rine göre belirlenir. Devralan işletme, devir tarihinden itibaren tüm hesap dönemlerinde bu ger- çeğe uygun değeri kullanmakla yükümlüdür. Devir işlemi sonucunda devralan işletme, kendi muhasebe standardı gereğince, devre- den işletmenin finansal hesaplarında yer almayan şerefiye veya diğer maddi olmayan varlıklar gibi varlık ve yükümlülükleri kaydetmek zorunda kalabilir. Aynı şekilde, pazarlıklı satın alma- dan kaynaklanan kârı da muhasebeleştirebilir. Bu durumlarda, pazarlıklı satın almadan kay- naklanan kâr veya maddi olmayan varlıkların amortismanı, yalnızca devralan işletmenin fi- nansal muhasebe net kazancına dâhil edildiği ölçüde işletme bazlı kazanç veya zarar hesapla- masında dikkate alınır. Aynı çok uluslu işletme grubu bünyesindeki bağlı işletmeler arasında gerçekleştirilen devir işlemlerinde, devreden işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde hesaplanır. Bu hesaplamada, işlemin grup tarafından gerçeğe uygun değer yerine devreden bağlı işletmenin kayıtlı defter değeri üzerinden muhasebeleştirilmiş olmasının emsallere uygunluk ilkesi açısından bir önemi bulunmaz. 8.3.2. Varlıkların ve borçların işletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında devredilmesi durumunda işletme bazlı kazanç veya zararın tespiti İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlıkların ve borçların devredilmesi sonucu oluşan kazanç veya zararlar, devreden bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya za- rarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu durumda devralan bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı, söz konusu varlık veya borçları devreden bağlı işletmenin defterindeki kayıtlı de- ğerler dikkate alınmak suretiyle hesaplanır. Dolayısıyla, devralan bağlı işletmenin bu kapsam- daki varlık ve borçlara ilişkin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarı, ilgili hesap döneminde ve sonraki hesap dönemlerinde, devralınan varlık ve borçların bu kayıtlı değerleri üzerinden hesaplanır. 8.3.3. İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında nitelikli olmayan kazanç veya zarar esasına göre muhasebeleştirme İşletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında varlık ve borçlarını devreden bağlı işletme, işletme bazlı kazanç veya zararına yalnızca bu devir işlemi sonucunda elde edeceği nitelikli olmayan kazanç veya zarar tutarını dâhil eder. Nitelikli olmayan kazanç veya zarar; işletmelerin yeniden yapılandırılması kapsamında, varlık ve borçların devri sonucu ortaya çıkan kazanç veya zararın ilgili ülke mevzuatı kapsamında hesaplanması sonucu bulunan tutar ile bunların finansal muhasebe esaslarına göre hesaplanan kazanç veya zarar tutarından düşük ola- nını ifade eder. Bu kapsamda devralan bağlı işletme tarafından devralınan varlık ve borçların defter değerleri, nitelikli olmayan kazanç veya zarar tutarı dikkate alınarak düzeltilir. Varlık ve borçların defter değerinde yapılan söz konusu düzeltmeler bu varlık ve borçlar arasında, devralan bağlı işletmenin tabi olduğu vergi mevzuatına uygun olarak dağıtılır. Ayrıca, devralan bağlı işletmenin bu kapsamdaki varlık ve borçlara ilişkin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tu- tarı da ilgili hesap döneminde ve sonraki hesap dönemlerinde, devralınan varlık ve borçların bu kayıtlı değerleri üzerinden hesaplanır. 8.3.4. Yerel vergi mevzuatına göre gerçeğe uygun değer düzeltmesine tabi olan varlıklar ve borçlar Küresel ATV bilgi beyannamesini veren bir bağlı işletmenin seçimine bağlı olarak, bu- lunduğu ülkenin vergi mevzuatı uyarınca varlıklarının kayıtlı değerini ve borçlarının tutarını gerçeğe uygun değer yöntemine göre değerlemesi gereken veya bu yönteme göre değerlemesine izin verilen bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi, bu kapsamda her bir varlık ve bor- cuna ilişkin ortaya çıkan kazanç veya zararını, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edebilir. Bir bağlı işletmenin bu seçim kapsamında işletme bazlı kazanç veya zararına dâhil ede- ceği tutar, varlıkların kayıtlı değerinin veya borçların tutarının vergi mevzuatı uyarınca düzelt- me yapılmasını gerektiren işlemin meydana geldiği tarihten önce finansal muhasebe hesapla- maları amacıyla kaydedilmiş defter değeri ile söz konusu düzeltmeyi gerektiren işlemin mey- dana geldiği tarihten sonraki gerçeğe uygun değeri arasındaki farkın, bu işlem dolayısıyla ortaya çıkan nitelikli olmayan kazanç veya zarar tutarı nedeniyle azaltılan veya artırılan tutarıdır. Bu durumda bağlı işletmenin, varlıkların kayıtlı değerinin veya borçların tutarının dü- zeltilmesini gerektiren işlemin gerçekleştiği tarihten sonra sona eren hesap dönemlerine ilişkin olan işletme bazlı kazanç veya zararının tespitinde, söz konusu varlıkların veya borçların ger- çeğe uygun değerleri dikkate alınır. Bu kapsamda dikkate alınan gerçeğe uygun değer, varlık- ların konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan finansal muhasebe standardı uya- rınca tespit olunan gerçeğe uygun değeridir. Öte yandan, söz konusu kazanç veya zararın net tutarı, borç tutarının düzeltilmesini ge- rektiren işlemin gerçekleştiği hesap döneminde işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilir. Bununla birlikte, söz konusu net tutarın beşte biri oranında hesaplanan tutarın, dü- zeltme işlemini gerektiren işlemin gerçekleştiği hesap dönemi ile izleyen dört hesap döneminin her birinde eşit şekilde işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmesi de müm- kündür. Bu seçim, olağan ticari satışlar ve transfer fiyatlandırması düzeltmeleri için geçerli de- ğildir. 8.4. İş ortaklıkları İş ortaklığı, iki veya daha fazla kişi veya işletme tarafından müştereken kontrol edilen bir ticari işletmedir. Bu işletmelerin finansal sonuçları, sahiplerinden herhangi birinin finansal tablolarında birebir konsolide edilmek yerine, çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarında özkaynak yöntemiyle raporlanır. Konsolide finansal tablolarda birebir konsolide edilmedikleri için bağlı işletme tanımını karşılamayan ve küresel ATV kapsamı dışında kalan iş ortaklıkları, ek 11 inci maddenin dokuzuncu fıkrasında yer alan özel hüküm uyarınca küresel ATV’ye tabidir. Bir iş ortaklığının küresel ATV’ye tabi olabilmesi için nihai ana işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak iş ortaklığının mülkiyet payının en az %50’sine sahip olması ve faaliyet sonuçlarının, nihai ana işletmenin finansal tablolarında uluslararası kabul görmüş finansal mu- hasebe standartlarındaki özkaynak yöntemine göre raporlanması gerekir. Nihai ana işletmenin %50’den az mülkiyet payına sahip olduğu işletmeler, müşterek kontrole tabi olsalar dahi, kü- resel ATV uygulamasında iş ortaklığı olarak kabul edilmez. Küresel ATV’den muaf tutulan işletmeler, iş ortaklığı olarak değerlendirilmez. Ayrıca, çok uluslu işletme grubunun iş ortaklığına ilişkin mülkiyet payının doğrudan muaf bir işletme tarafından elde tutulması durumunda da bu işletme iş ortaklığı sayılmaz. Öte yandan, bir işlet- menin hâlihazırda küresel ATV’ye tabi bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi ol- ması durumunda bu işletme iş ortaklığı tanımına girmez. 8.4.1. İş ortaklıklarına ilişkin küresel ATV’nin tespiti Küresel ATV kapsamında iş ortaklığı olarak kabul edilen işletmeler ve bunların iştirak- leri birlikte bir iş ortaklığı grubunu oluşturur. Bu grubun üyeleri, ülkesel bazlı vergi yükü ve küresel A TV hesaplamalarında ayrı bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleri, iş ortaklığı ise bu grubun nihai ana işletmesi olarak değerlendirilir. İş ortaklığı ile iştiraklerinin işletme bazlı kazanç veya zararı ve kapsanan vergileri, bulundukları ülkenin ülkesel bazlı vergi yükü hesaplamasında çok uluslu işletme grubunun diğer bağlı işletmeleri ile birlikte dikkate alınmaz. İş ortaklığı ve iştirakleri, nihai ana işletmenin bu işletmelerdeki payı oranında küresel ATV’ye tabidir. İş ortaklığı, düşük vergilendirilen bağlı işletme olması durumunda, küresel ATV uygulamasında bağlı işletmeler ile aynı hükümlere tabi olur ve REF kazanç indirimi ile güvenli liman uygulamaları dâhil tüm küresel ATV kuralları, iş ortaklığı grubu için de geçerli olur. Çok uluslu işletme grubu tarafından iş ortaklığı grubuna ilişkin yapılan ülkesel bazlı vergi yükü tespitinde, iş ortaklığı grubu üyelerinin işletme bazlı kazanç veya zararı ile kapsanan vergileri dikkate alınır. 8.4.2. İş ortaklığı ile iştiraklerinde IIR’nin uygulanması Bağlı işletme veya nihai ana işletme olarak kabul edilen iş ortaklığı ile iştiraklerinde doğrudan veya dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olan bir ana işletme, iş ortaklığının IIR kapsamındaki küresel ATV’sini, ek 7 nci maddenin dördüncü fıkrasındaki dâhil olma oranını dikkate almak suretiyle hesaplar. Hesaplanan tutarın nitelikli IIR’ye göre tahsil edilemeyen kısmı, UTPR kapsamında küresel ATV’nin tespitinde dikkate alınır. İş ortaklıkları ve iştiraklerinde mülkiyet payı bulunan ana işletmelerin IIR sorumluluk- ları, ek 7 nci maddede düzenlenen mükellefiyet hükümlerine göre belirlenir. Nihai ana işletme veya IIR’ye tabi diğer ana işletmeler, iş ortaklığı ve iştirakleri için hesaplanan küresel ATV’den kendilerinin tahsis edilebilir payları oranında sorumlu tutulurlar. Örnek 1: (H) nihai ana işletmesi, (J) iş ortaklığında %50 oranında mülkiyet payına sahiptir. (J) iş ortaklığı da (J1) iştirakinin mülkiyet paylarının %80’ine sahiptir. (J) iş ortaklığı ve (J1) iştirakinin her ikisi de düşük vergilendirilen bağlı işletmedir ve bu işletmelerin her biri için 100€ tutarında küresel ATV hesaplanmıştır. Bu durumda, nihai ana işletmenin (J) iş or- taklığının küresel ATV’ sine ilişkin tahsis edilebilir payı 50€ (= 100€ x %50) olarak hesaplanır. Nihai ana işletmenin (J1) işletmesinin küresel ATV’ sine ilişkin tahsis edilebilir payı ise 40€ (= 100€ x %50 x %80) olarak hesaplanır. 8.4.3. İş ortaklıkları ile iştiraklerinde UTPR’nin uygulanması İş ortaklığı grubu için hesaplanan küresel ATV’nin nitelikli IIR ile tahsil edilemeyen kısmı, UTPR kapsamında dikkate alınır. Bu durumda, hesaplanan toplam küresel ATV tutarın- dan IIR ile tahsil edilen tutar kadar indirim yapılır ve kalan tutar UTPR kapsamında hesaplanan toplam küresel ATV tutarına eklenir. İş ortaklığı grubu için hesaplanan küresel ATV tutarı, nihai ana işletmenin söz konusu grubun tüm üyeleri için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payı olarak ifade edilir. 8.5. Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu, ek 11 inci maddenin onuncu fık- rasında, en az bir işletmesi veya iş yeri, grubun diğer işletmelerinden farklı bir ülkede yerleşik olan, nihai ana işletmeleri kancalı bir yapı veya çift listeli bir düzenleme ile bir araya gelen iki veya daha fazla grup olarak tanımlanmıştır. Küresel ATV’nin birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubuna uygulanabil- mesi için, birleşik grubun en az bir işletmesinin veya iş yerinin farklı bir ülkede bulunması ge- rekir. Birleşik grup tanımı, iki yerel grubun birlikte hareket ederek farklı bir ülkedeki işletmede kontrol gücü elde ettiği durumlar için kullanılır. Örneğin, iki ayrı yerel grubun başka bir ülkede bulunan bir işletmeye %50’den fazla mülkiyet payıyla sahip olması durumunda, bu işletme her bir grup için ayrı ayrı iş ortaklığı sayılır. Ancak bu yerel grupların kancalı yapı veya çift listeli düzenleme ile bir araya gelmesi durumunda, bu işletme birleşik grubun bağlı işletmesi ve oluşan bu grup birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu olarak kabul edilir. Kancalı yapı, nihai ana işletmelerin mülkiyet paylarının %50 veya daha fazlasının, tek bir işletmenin mülkiyet payını oluşturacak şekilde birleştirildiği bir düzenlemedir. Bu kapsamda oluşturulan kancalı mülkiyet payları, bağımsız olarak devir işlemine veya alım satıma konu edilemez. Ayrıca, menkul kıymet alım satım işleminin yapıldığı bir borsaya kote olan kancalı mülkiyet payları, ilgili borsada tek bir fiyat üzerinden işlem görür. Bu düzenlemeye göre, tüm gruplardaki işletmelerin varlıkları, yükümlülükleri, gelirleri, giderleri ve nakit akışları, nihai ana işletmelerden biri tarafından tek bir ekonomik birim gibi sunulur. Çift listeli düzenleme, iki veya daha fazla nihai ana işletmenin faaliyetlerini tek bir iş- letmenin mülkiyeti ve kontrolü altında birleştirmek yerine, bir sözleşmeye istinaden birleştirdiği düzenlemedir. Bu düzenleme kapsamında her bir nihai ana işletme tarafından bir sözleşme uya- rınca sahiplerine sabit bir orana dayalı olarak dağıtım yapılır ve söz konusu düzenleme kapsa- mında bir araya gelen grupların faaliyetleri, tek bir işletme tarafından yürütülüyormuş gibi de- ğerlendirilir. Kancalı yapı düzenlemesine benzer şekilde çift listeli düzenleme kapsamında da gruplardaki tüm işletmelerin varlıkları, yükümlülükleri, gelirleri, giderleri ve nakit akışları, ni- hai ana işletmeler tarafından tek bir ekonomik birim gibi sunulur. Ancak kancalı yapıdan farklı olarak, nihai ana işletmelerdeki mülkiyet paylarının farklı sermaye piyasalarında bağımsız ola- rak kote edilmesi, devir işlemine veya alım satıma konu edilmesi mümkündür. 8.5.1. Grubu oluşturan işletmeler Nihai ana işletmeleri kancalı yapı veya çift listeli düzenleme ile birleştirilen grupların tüm işletmeleri ve bağlı işletmeleri, küresel ATV uygulaması kapsamında tek bir çok uluslu işletmeler grubunun üyesi olarak kabul edilir. Buna göre, nihai ana işletmeleri kancalı yapı veya çift listeli düzenleme ile birleştirilen grupların yapısının tespitinde, bağlı işletme veya muaf işletme olup olmadığına bakılmaksızın tüm işletmeler dikkate alınır. Konsolide hasılat sınırının belirlenmesinde, birleşik grubun üyesi olan tüm işletmelerin hasılatları hesaplamaya dâhil edilir. Her bir grubun işyerleri dâhil bağlı işletmeleri, birden fazla ana işletmeli grubun müstakil bağlı işletmeleri olarak değerlendirilir. 8.5.2. Grubun bağlı işletmelerinin tespiti Muaf olmayan bir işletme, birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu tara- fından birebir konsolide ediliyorsa veya birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler gru- bunun bu işletme üzerinde kontrol gücü bulunuyorsa, bu işletme bağlı işletme olarak kabul edilir. Her bir grubun ayrı ayrı değerlendirilmesi durumunda bağlı işletme tanımını karşıla- mayan, ancak birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun konsolide finansal tab- lolarına birebir dâhil edilen işletmeler de bağlı işletme olarak dikkate alınır. Ayrıca, bu işlet- meler birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu tarafından birebir konsolide edil- meseler bile, söz konusu işletmelerin kontrol gücünün birden fazla ana işletmeli çok uluslu iş- letmeler grubunun işletmeleri tarafından elde tutulması halinde, yine bağlı işletme olarak kabul edilir. Örneğin, (E) ve (D) çok uluslu işletme grupları birlikte, birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunu oluşturmaktadır. Her bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana iş- letmesi, (A) işletmesinin mülkiyet paylarının %50’sine sahiptir. Her bir çok uluslu işletme gru- bu ayrı bir grup olarak değerlendirildiğinde, mülkiyet payına sahip olunan (A) işletmesinin fi- nansal durumunun özkaynak yöntemine göre raporlanması ve dolayısıyla söz konusu işletmenin bir iş ortaklığı olarak dikkate alınması gerekir. Ancak, birden fazla ana işletmeli çok uluslu iş- letmeler grubunun bu işletme üzerinde birlikte kontrol gücüne sahip olması nedeniyle söz ko- nusu işletme birebir konsolide edilir ve dolayısıyla çok uluslu işletmeler grubunun bir bağlı işletmesi olarak değerlendirilir. Söz konusu işletme birebir konsolidasyona tabi tutulmasa da işletmenin kontrol gücünün birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun işletmeleri tarafından elde tutulması nedeniyle bağlı işletme olarak kabul edilir. Bu durum, her bir çok uluslu işletme grubu tarafından (A) işletmesinin kontrol gücünün %50’sinden azına sahip olun- ması durumunda da geçerlidir. 8.5.3. Grubun konsolide finansal tabloları Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun konsolide finansal tabloları, kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca kancalı yapı veya çift listeli düzenleme kapsamında nihai ana işletmelerden birinin tek bir ekonomik birim gibi hazırladığı konsolide finansal tablolardır. Bu tablolarda kullanılacak muhasebe standartlarının ve konsolide finansal tabloların seçiminde, grubun kancalı yapı veya çift listeli düzenlemeden hangisi ile oluşturul- duğu esas alınır. Söz konusu konsolide finansal tablolar harici olarak denetlenir. 8.5.4. Grubun nihai ana işletmeleri ile ana işletmelerinin IIR kapsamında mükellefiyeti Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunu oluşturan ayrı grupların nihai ana işletmeleri, bu grubun nihai ana işletmeleri olarak kabul edilir. Bu durumda, birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubuna ilişkin küresel ATV uygulaması kapsamında bir ni- hai ana işletmeye yapılan atıflar, birden fazla nihai ana işletmeye yapılmış sayılır. Söz konusu çok uluslu işletmeler grubunun her bir nihai ana işletme dâhil olmak üzere Türkiye’de bulunan ana işletmeleri, mülkiyet payına sahip olunan bağlı işletmedeki dâhil olma oranı ile sınırlı ol- mak üzere IIR’de dikkate alınır. Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun ana işletmelerinin her biri, düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir pay- ları kapsamında IIR’yi uygular. Söz konusu ana işletmelerin IIR kapsamındaki yükümlülükle- rinin tespitinde, ek 7 nci maddedeki mükellefiyet hükümleri dikkate alınır. Bu çerçevede, bir işletmenin kısmen sahip olunan ana işletme olup olmadığı belirlenirken her iki ana işletmenin mülkiyet payları birlikte dikkate alınır. Örnek 1: (S) işletmesinin mülkiyet paylarının %60’ı (C) çok uluslu işletme grubuna, kalan %40’ı ise (D) çok uluslu işletme grubuna aittir. Her iki grup da birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun bir parçasıdır. Düşük vergilendirilen (A) bağlı işletmesinin mülkiyet paylarının tamamı (S) işletmesine aittir. Her bir çok uluslu işletme grubunun ayrı ayrı değerlendirilmesi durumunda; mülkiyet paylarının %20’ sinden fazlası (C) grubunun bağlı iş- letmeleri olmayan kişiler tarafından elde tutulan (S) işletmesi, (C) grubunun kısmen sahip olu- nan ana işletmesi olur. Ancak, (C) ve (D) grupları tek bir çok uluslu işletmeler grubu olarak kabul edildiğinden, (S) işletmesinin mülkiyet paylarının tamamına bağlı işletmeler sahip olur. Bu durumda, (S) işletmesi kısmen sahip olunan ana işletme tanımını karşılamamaktadır. Do- layısıyla, (C) ve (D) gruplarının nihai ana işletmeleri tarafından, düşük vergilendirilen (A) bağlı işletmesine ilişkin hesaplanan küresel ATV’ye ilişkin tahsis edilebilir payları oranında (sırasıyla %60 ve %40) IIR uygulanır. Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunda, yalnızca bir nihai ana işletme nitelikli IIR uygulamakla yükümlü olabilir. Bu durumda IIR kapsamında hangi ana işletme veya işletmelerin mükellef olacağı grubun yasal mülkiyet yapısına göre belirlenir. Örneğin, birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun bir ara ana işletmedeki tüm mülkiyet paylarının nitelikli IIR uygulayan bir nihai ana işletme tarafından elde tutulması durumunda, bu ara ana işletmenin IIR yükümlülüğü bulunmaz. Ancak her iki nihai ana işletmenin de ara ana işletmede mülkiyet payına sahip olması ve nihai ana işletmelerden birinin IIR yükümlülü- ğünün bulunmaması durumunda, söz konusu ara işletmenin IIR yükümlülüğü kalan pay itiba- rıyla devam eder ve düşük vergilendirilen bağlı işletmenin küresel ATV’sinden kendisine tahsis edilen pay oranında sorumlu olur. 8.5.5. Grubun bağlı işletmelerinin UTPR kapsamında mükellefiyeti Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de bulunan bağlı iş- letmelerinin tümüne, her bir düşük vergilendirilen bağlı işletmenin küresel ATV tutarı dikkate alınarak UTPR uygulanır. Birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun üyesi olan herhangi bir düşük vergilendirilen bağlı işletme için hesaplanan küresel ATV tutarı, UTPR kapsamında dikkate alınır. Grubun tüm üyelerinin küresel ATV tutarları toplanarak, birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubu için UTPR kapsamında tek bir küresel ATV tutarı hesaplanır. 8.5.6. Grubun nihai ana işletmelerinin beyan yükümlülüğü Nihai ana işletmeler, genel kural olarak küresel ATV bilgi beyannamesini vermekle yü- kümlüdür. Ancak bir nihai ana işletme veya grup tarafından belirlenen başka bir işletmenin bu bilgi beyannamesini verdiği durumda, diğer işletmelerin bu yükümlülüğü ortadan kalkar. Su- nulan küresel ATV bilgi beyannamesi, birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler grubunun parçası olan tüm gruplara ilişkin gerekli bilgileri içermelidir. 9. Özel Vergileme Halleri 9.1. Nihai ana işletme olan şeffaf işletmeler Ek 5 inci maddenin dokuzuncu fıkrasında yer alan vergi şeffaf işletmelere yönelik ka- zanç tahsisi hükümleri, şeffaf işletmenin çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olması durumunda uygulanmaz ve nihai ana işletme olan vergi şeffaf işletmenin kazancı doğrudan iş- letmenin kendisine tahsis edilir. Öte yandan, bir bağlı işletme tarafından elde edilen kazançlarla bağlantılı olarak başka bir bağlı işletme tarafından ödenen kapsanan vergiler, ek 4 üncü mad- denin dokuzuncu fıkrası uyarınca ilgili işletmeye tahsis edilir. Ancak, nihai ana işletme olan şeffaf işletmelerin çok uluslu işletme grubunun üyesi olmayan sahipleri tarafından ödenen kap- sanan vergilere ilişkin bu tahsis hükümleri uygulanmaz. Bu çerçevede, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan şeffaf işletmenin işletme bazlı kazancının tespitinde, ek 12 nci maddenin birinci fıkrası hükmü uygulanır. 9.1.1. Nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin işletme bazlı kazancının tespiti Ek 12 nci maddenin birinci fıkrasına göre, çok uluslu işletme grubunun nihai ana işlet- mesi olan şeffaf işletmenin işletme bazlı kazancı; a) Çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin kapandığı ayı takip eden on ikinci ayın sonuna kadar, nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibinin söz konusu payına isabet eden kazancın tamamı üzerinden en az asgari kurumlar vergisi oranında vergi hesaplanması veya nihai ana işletme ve vergi şeffaf yapının parçası olan diğer işletmeler tarafından ödenen kap- sanan vergiler ile mülkiyet payı sahibinin bu paya isabet eden kazançları üzerinden hesaplanan vergilerin toplamının, bu vergilerin hesaplandığı kazanca en az asgari kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle tespit olunan tutardan fazla olması veya b) Nihai ana işletmenin %5’i veya daha azı üzerinde mülkiyet payına sahip olan bir gerçek kişinin, nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olması ve sahip olduğu mülkiyet payı üzerinden elde edilen gelirlerin bu ülkede vergiye tabi olması veya c) Nihai ana işletmenin %5’i veya daha azı üzerinde mülkiyet payına sahip olan ve ek 3 üncü maddenin birinci fıkrasının (a), (b) ve (c) bentlerinde sayılanların nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olması durumlarında, bu işletmenin sahiplerinin mülkiyet payına isabet eden tutar kadar azal- tılır. Bu hüküm, söz konusu şeffaf işletmede sahip olunan her bir mülkiyet payına ilişkin olarak ayrı ayrı uygulanır. Nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancı, mezkûr fıkranın (a) ila (c) bentlerindeki koşullardan birini sağlayan her bir mülkiyet payına atfedilebilen kazanç tutarı kadar azaltılır. Bu azaltım sonrasında bakiye bir kazanç tutarı kalması durumunda bu tutar, ilgili ülke için tespit edilecek net ülkesel bazlı kazancın hesaplanmasında nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararı olarak dikkate alınır. 9.1.1.1. Birinci koşul Ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan koşulun karşılanması için, her bir mülkiyet payına ilişkin “vergilendirme dönemi” ile “asgari düzeyde vergilendirilme” kriterlerinin birlikte sağlanması gerekir. Nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibinin, çok uluslu işletme grubunun hesap dö- neminin kapandığı ayı takip eden on iki ay içinde sona eren bir vergilendirme döneminde mül- kiyet payına isabet eden işletme bazlı kazancı üzerinden vergiye tabi olması durumunda, ver- gilendirme dönemi kriteri sağlanmış olur. Asgari düzeyde vergilendirilme kriterinin sağlanması için, nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibinin, bu paya isabet eden kazancın tamamı üzerinden, herhangi bir istisna veya mua- fiyetten yararlanılmaksızın, asgari kurumlar vergisi oranına eşit veya daha yüksek bir nominal oranda vergiye tabi olması gerekir. Nominal oran, mülkiyet payı sahibinin nihai ana işletmenin kazancındaki payına uygulanan kanuni vergi oranıdır. Mülkiyet payı sahibinin artan oranlı ver- gilemeye tabi olması durumunda ise bu oran, mülkiyet payı sahibinin nihai ana işletmenin iş- letme bazlı kazancındaki payının, bu sahibin toplam vergiye tabi kazancı olarak kabul edildi- ğinde uygulanacak olan en yüksek orandır. Küresel ATV matrahı ile yerel vergi matrahı arasında oluşan dönemsel geçici farklılık- lar, mülkiyet payı sahibinin söz konusu kazancın tamamı üzerinden vergiye tabi olması ve on iki aylık süre kriterlerinin ihlali sayılmaz. Örneğin, nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahip- lerine tahsis edilecek vergiye tabi kazancın tespitinde hızlandırılmış amortisman yönteminin kullanılması nedeniyle oluşan dönemsel geçici farklılık, bu sahiplerin nihai ana işletmenin iş- letme bazlı kazancının tamamı üzerinden vergiye tabi olmadığı anlamına gelmez. Bir mülkiyet payı sahibinin vergiye tabi kazancının diğer yatırımlara veya kâr amaçlı faaliyetlere ilişkin gider veya zarar içermesi durumunda dahi, bu mülkiyet payı sahibinin işletme bazlı kazancın- daki payının tamamı üzerinden vergiye tabi olduğu kabul edilir. Nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olmayan mülkiyet payı sahiplerinin, nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede bir iş yerine sahip olarak değerlendirilmeleri ya da ilgili kazancın nihai ana işletmenin bulunduğu ülke kaynaklı olması ve stopaj veya benzeri bir kay- nakta vergileme yöntemi ile bu ülkede asgari kurumlar vergisi oranına eşit ya da daha yüksek bir oranda vergilendirilmeleri durumunda, bu mülkiyet payı sahipleri bakımından da “asgari düzeyde vergilendirilme” kriteri sağlanmış olacaktır. Ancak, mülkiyet payı sahibinin nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede nominal olarak asgari kurumlar vergisi oranından daha düşük bir oran üzerinden vergilendirilmesi durumunda, bu mülkiyet payı sahipleri bakımından on iki ay içerisinde asgari düzeyde vergilendirilme kriterinin sağlandığının ispatı amacıyla nihai ana iş- letme tarafından ilave bildirimde bulunulur. Çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin kapandığı ayı takip eden on ikinci ayın sonuna kadar, nihai ana işletme ve vergi şeffaf yapının parçası olan diğer işletmeler tarafından hesaplanan kapsanan vergiler ile mülkiyet payı sahibinin kendi payına isabet eden kazanç tutarı üzerinden hesaplanan vergilerin toplam tutarının, söz konusu kazancın tamamının asgari ku- rumlar vergisi oranı ile çarpımı suretiyle tespit edilen tutara eşit veya bu tutardan fazla olması durumunda da ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendindeki koşul karşılanmış sayılır. Bu kapsamda, nihai ana işletme ve vergi şeffaf yapıdaki diğer işletmelerin ödediği kapsanan vergiler ile mülkiyet payı sahiplerinin nihai ana işletmenin kazancındaki paylarına ilişkin öde- diği vergilerin net tutarı dikkate alınır. Örnek 1: Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan ve (A) ülkesinde bu- lunan (A) şeffaf işletmesi, 31 Ocak tarihinde sona eren bir hesap dönemine sahiptir. Gerçek kişi (S), (A) ülkesinde; gerçek kişi (F) ise (B) ülkesinde yerleşiktir. Bahse konu gerçek kişilerin her biri, (A) işletmesindeki mülkiyet paylarının %50’ sine sahiptir. (A) işletmesi, 31/1/2025 ta- rihinde sona eren birinci hesap döneminde hem yerel mevzuat uyarınca kurumlar vergisine hem de küresel ATV’ye tabi 140.000€ kazanç elde etmiştir. (A) ülkesinde gerçek kişilerin 2025 takvim yılı kazançları için uygulanan vergi oranı %20’dir. (A) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, (A) işletmesinin kazancının 70.000€ (= 140.000€ x %50) tutarındaki kısmı, 2025 takvim yılına ilişkin gerçek kişi (S)’nin vergiye tabi kazancına dâhil edilir. Ayrıca gerçek kişi (S)’nin vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate alı- nacak olan ve (A) ülkesinde yürütülen başka bir faaliyetten kaynaklanan 50.000€ tutarında zararı bulunmaktadır. Bu durumda, gerçek kişi (S)’nin (A) ülkesindeki vergiye tabi kazancı 20.000€ (= 70.000€ - 50.000€) olarak hesaplanır ve bu kişi söz konusu kazanç üzerinden %20 oranında vergiye tabi tutulur. (A) ülkesinin yerel vergi mevzuatı uyarınca, gerçek kişi (F)’nin (A) ülkesinde bir iş yeri olduğu kabul edilmekte olup (A) şeffaf işletmesinin kazancının 70.000€ (= 140.000€ x %50)’ su söz konusu iş yerinin vergiye tabi kazancına dâhil edilir. Anılan kişi (A) ülkesinde, 2025 takvim yılında söz konusu iş yeri kazancı üzerinden %20 oranında vergiye tabi tutulur. Gerçek kişi (S), 2025 takvim yılında (A) nihai ana işletmesindeki mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı üzerinden en az asgari kurumlar vergisi oranında vergiye tabi olmuştur. Bu kapsamda gerçek kişi (S), (A) ülkesindeki yerel vergiye tabi kazancının hesaplanmasına dâhil edilen zarar tutarı (50.000€) dikkate alınmaksızın, nihai ana işletmedeki mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarının tamamı (70.000€) üzerinden vergilendirilmiş sayılır. Sonuç olarak (A) işletmesi, 31/1/2025 tarihinde sona eren birinci hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazancını, gerçek kişi (S) tarafından sahip olunan mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı kadar (70.000€) azaltır. Bu durumda, (A) nihai ana işletmesinin söz konusu azaltılan işletme bazlı kazanç tutarına ilişkin kapsanan vergileri de aynı oranda azaltılır. Gerçek kişi (F) de, 2025 takvim yılı içerisinde (A) nihai ana işletmesindeki mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarının tamamı üzerinden en az asgari kurumlar vergisi oranında vergiye tabi olmuştur. Sonuç olarak, (A) nihai ana işletmesi 31/1/2025 tarihinde sona eren birinci hesap dö- nemine ilişkin işletme bazlı kazancını, gerçek kişi (F) tarafından sahip olunan mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı (70.000€) kadar da azaltır. Bu durumda (A) nihai ana işletmesinin işletme bazlı kazancı sıfır olur. Bu örneğin sonuçlarını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır. Örnek 2: Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan ve %5 kurumlar vergisi oranına sahip (C) ülkesinde bulunan (C) işletmesi, bir vergi şeffaf işletmedir. (C) işlet- mesinin, 31/12/2025 tarihinde sona eren birinci hesap döneminde yerel vergi mevzuat uyarınca kurumlar vergisine tabi kazancı ve işletme bazlı kazancı 200.000€ tutarındadır. Bu işletmenin söz konusu kazancına ilişkin düzeltilmiş kapsanan vergileri ise 10.000€ (= 200.000€ x %5) olarak hesaplanmıştır. (C) ülkesinde yerleşik olan gerçek kişi (Y), (C) işletmesinde %50 mülkiyet payına sa- hiptir. (C) işletmesinin birinci hesap dönemine ilişkin bu kişinin mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı 95.000€ [= (200.000€ - 10.000€) x %50] olarak hesaplanır. Gerçek kişi (Y) tak- vim yılı esasına göre nominal %11 oranı üzerinden gelir vergisine tabidir ve tespit olunan söz konusu kazanç tutarı bu kişinin birinci hesap dönemine ilişkin vergiye tabi kazancına dâhil edilir. İlgili ülkede söz konusu kazançlara uygulanan vergilerin mahsubuna izin verilmemek- tedir. Gerçek kişi (Y)’nin tabi olduğu gelir vergisi oranının (%11), asgari kurumlar vergisi oranının altında olması nedeniyle (C) işletmesinin işletme bazlı kazancı bu kapsamda azaltı- lamaz. Ancak, gerçek kişi (Y)’nin (C) işletmesinin vergi sonrası kazancındaki payına ilişkin olarak %11 oranı üzerinden 10.450€ (= 95.000€ x %11) tutarında vergi hesaplanması beklen- mektedir. Bu durumda, gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet eden 100.000€ tutarındaki işletme bazlı kazanç üzerinden bu kişi ve (C) işletmesi tarafından ödenen vergilerin toplamı 15.450€ [= (gerçek kişi (Y) tarafından ödenen 10.450€) + ((C) işletmesi tarafından ödenen 5.000€ (= 10.000€ x %50))] olur. Bu tutar, söz konusu kazancın tamamına asgari kurumlar vergisi oranı uygulanması sonucu tespit olunan tutarı 15.000€ (= 100.000€ x %15) aşmaktadır. Bu nedenle (C) işletmesi, birinci hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazancını (200.000€), gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı kadar (100.000€) azaltır. Aynı zamanda, (C) nihai ana işletmesinin söz konusu azaltılan işletme bazlı kazanç tutarına ilişkin hesaplanan kapsanan vergilerinin de aynı oranda azaltılması gerekir. Bu durumda (C) nihai ana işletmesinin bakiye işletme bazlı kazancı 100.000€ olur. Bu örneğin sonuçlarını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır. Örnek 3: Diğer tüm veriler Örnek 2 ile aynı olmak üzere gerçek kişi (Y), kendi mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarına ilişkin (C) işletmesi tarafından ödenen vergiye istinaden bir vergi kredisine hak kazanmıştır . Ayrıca, ilgili ülke mevzuatı uyarınca, (C) işletmesinin birinci hesap dönemindeki vergi öncesi kazancından gerçek kişi (Y)’ye isabet eden pay 100.000€ (= 200.000€ x %50) tutarındadır. Gerçek kişi (Y)’nin (C) ülkesinde, (C) işletmesinin vergi öncesi kazancındaki payına ilişkin olarak %11 oranı üzerinden hesaplanan vergiden, hak kazanılan vergi kredisinin mah- subu sonucunda 6.000€ [= 11.000€ (= 100.000€ x %11) - 5.000€] vergi ödemesi beklenmek- tedir. Bu durumda, gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet eden işletme bazlı kazanç (100.000€) üzerinden bu kişi ve (C) işletmesi tarafından ödenen vergilerin toplamı 11.000€ [= (Gerçek kişi (Y) tarafından ödenen 6.000€) + ((C) işletmesi tarafından ödenen 5.000€))] olur. Bu tutar, söz konusu kazancın tamamına asgari kurumlar vergisi oranı uygulanması sonucu tespit olunan tutarı 15.000€ (= 100.000€ x %15) aşmamaktadır. Bu nedenle (C) işletmesi, bi- rinci hesap dönemindeki işletme bazlı kazancını (200.000€), gerçek kişi (Y)’nin mülkiyet payına isabet eden kazanç tutarı kadar (100.000€) azaltma hakkına sahip olmaz. Bu örneğin sonuç- larını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır. 9.1.1.2. İkinci koşul Ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde yer alan koşulun karşılanması için, nihai ana işletmenin %5’i veya daha azı üzerinde mülkiyet payına sahip olan bir gerçek kişinin, nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olması ve sahip olduğu mülkiyet payı üzerinden elde edilen kazançların bu ülkede vergiye tabi olması gerekir. Bu koşulun sağlanması için ilk olarak, mülkiyet payına sahip olan gerçek kişinin nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik ve sahip olduğu mülkiyet payı üzerinden elde edilen kazançların bu ülkede vergiye tabi olması gerekir. Bir gerçek kişi, bir ülkede gelir vergisine tabi olduğu takdirde o ülkede mukim sayılır. İkinci olarak mezkûr düzenlemenin uygulanması, toplamda nihai ana işletmenin kârının ve varlıklarının her birinin ayrı ayrı %5’ine veya daha azına hak tanıyan mülkiyet paylarına sahip olan gerçek kişilerle sınırlıdır. Bu kapsamda, her bir gerçek kişinin mülkiyet payı hesap döneminin sonu itibarıyla belirlenir. Bu düzenleme yalnızca nihai ana işletmenin mülkiyet pay- larının doğrudan gerçek kişiler tarafından elde tutulduğu durumlar için geçerlidir. 9.1.1.3. Üçüncü koşul Ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde yer alan koşulun karşılanması için, nihai ana işletmenin mülkiyet payının %5’i veya daha azı üzerinde her biri ayrı ayrı mülkiyet payına sahip olan kamu kurum ve kuruluşları, uluslararası kuruluşlar, kâr amacı gütmeyen ku- ruluşlar ile emeklilik yatırım fonlarının nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olması gerekir. Kamu kurum ve kuruluşu, uluslararası kuruluş, kâr amacı gütmeyen kuruluş veya emek- lilik yatırım fonunun, nihai ana işletmenin kârının ve varlıklarının her birinin ayrı ayrı %5’i veya daha azı üzerinde hak tanıyan mülkiyet paylarını elinde bulundurması gerekir. Bu dü- zenleme yalnızca mülkiyet paylarının doğrudan elde tutulduğu durumlar için geçerlidir. Yatırım işletmeleri tarafından elde tutulan mülkiyet payları ise bu hüküm kapsamında dikkate alınmaz. 9.1.2. Nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin işletme bazlı zararının tespiti Ek 12 nci maddenin ikinci fıkrası uyarınca, nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin mülkiyet payına sahip olanların, söz konusu şeffaf işletmenin zararlarını kendi vergiye tabi ka- zançlarının tespitinde indirim konusu yapabilmeleri durumunda, çok uluslu işletme grubunun şeffaf işletme niteliğindeki nihai ana işletmesinin işletme bazlı zararı, bu işletmelerin mülkiyet payına isabet eden tutarda azaltılır. Mezkûr fıkra kapsamında, nihai ana işletme olan bir şeffaf işletme tarafından kaydedilen işletme bazlı zarar, her bir mülkiyet payına isabet eden zarar tutarı kadar azaltılır. Ancak söz konusu zararların, nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahiple- rinin vergiye tabi kazançlarının tespitinde dikkate alınmadığı durumlarda bu hüküm geçerli ol- maz. Nihai ana işletmenin işletme bazlı zararının bu kapsamda azaltılarak sıfıra indirileme- mesi durumunda, kalan bakiye zarar tutarı nihai ana işletme bünyesinde kalır. Bu durumda, küresel ATV bilgi beyannamesi veren bağlı işletme tarafından, Tebliğin (6.4.4.) bölümünde açıklandığı üzere, yalnızca nihai ana işletme ile sınırlı olacak şekilde ülkesel bazlı zarar seçimi yapılabilir. Böylece nihai ana işletme bünyesinde kalan bakiye zarar tutarı, ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı olarak sonraki hesap dönemlerine devredilebilir. Kaydedilen bu ertelenmiş vergi varlığı sonraki bir hesap döneminde, ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında nihai ana işletmenin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilebilir. Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesinin mülkiyet payı sahiplerinin pay- larına isabet eden zararların, nihai ana işletmenin ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı hesaplamasına dâhil edilebilmesi için, söz konusu zararların vergiye tabi kazancın tes- pitinde indirim konusu yapılamadığının her bir mülkiyet payı sahibi bakımından ayrı ayrı tespit edilmesi gerekir. 9.1.3. Nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin kapsanan vergilerinin tespiti Ek 12 nci maddenin birinci fıkrası uyarınca işletme bazlı kazancını azaltan bir şeffaf işletmenin kapsanan vergileri de azalan kazanç tutarı ile orantılı olacak şekilde azaltılmalıdır. Örneğin, işletme bazlı kazancını %80 oranında azaltan bir nihai ana işletmenin kapsanan ver- gileri de aynı oranda azaltılır. Bu şekilde azaltılan ve nihai ana işletmenin bulunduğu ülkenin ülkesel bazlı vergi yükünün belirlenmesinde dikkate alınmayan kapsanan vergiler, mezkûr fık- ranın (a) bendi kapsamında nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibinin asgari düzeyde ver- gilendirilme kriterinin sağlanıp sağlanmadığının tespitinde dikkate alınır. 9.1.4. Şeffaf işletmelerin faaliyetlerinin yürütüldüğü iş yerleri Tebliğin (9.1.) bölümünde belirtilen düzenlemeler, bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesi olan şeffaf işletmenin faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yürütüldüğü iş yerleri bakımından da geçerlidir. Ayrıca, nihai ana işletmenin vergi şeffaf işletmedeki mülkiyet payının doğrudan ya da vergi şeffaf yapı aracılığıyla dolaylı olarak elde tutulması durumunda, söz konusu vergi şeffaf işletmenin faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yürütüldüğü iş yerleri de bu düzenlemeye tabidir. İş yerine atfedilebilen finansal muhasebe net kazanç veya zararları, nihai ana işletmenin finansal tablolarına dâhil edilir, ancak bu kazanç üzerinden hesaplanan vergi yükümlülüğü nihai ana işletmenin kendisi veya bu işletmenin mülkiyet payı sahipleri tarafından üstlenilir. Vergi yükümlülüğünün mülkiyet payı sahipleri tarafından üstlenilmesi durumunda, iş yerinin işletme bazlı kazancı, ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) veya (b) bentlerindeki koşulların sağlandığı oranda azaltılır. Bu durumda, ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin uy- gulanması bakımından, iş yerinin bulunduğu ülkede ödenmiş veya ödenecek olan tüm vergiler, bu vergilerin bir bağlı işletme tarafından veya nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahipleri ta- rafından ödenip ödenmediğine bakılmaksızın hesaplamaya dâhil edilir. Ayrıca, bir iş yerinin işletme bazlı kazancı bakımından mezkûr fıkradaki şartların sağ- lanıp sağlanmadığı, nihai ana işletmeye tahsis edilen işletme bazlı kazançtan ayrı olarak tespit edilir. Bu kapsamda iş yerleri, ayrı bağlı işletmeler olarak değerlendirilir ve kazançları nihai ana işletmeye aktarılmaz. Nihai ana işletmenin mülkiyet payı sahibi tarafından anılan fıkradaki gerekli koşulların sağlanması durumunda iş yerinin işletme bazlı kazancı azaltılır. Örnek 1: (A) ülkesinde kurulmuş bir vergi şeffaf işletme olan (A) işletmesi, (ABC) gru- bunun nihai ana işletmesidir. Bu işletmenin her biri %50 oranında mülkiyet payına sahip olan iki sahibi bulunmaktadır. (A) işletmesi, (A) ve (B) ülkelerinde ticari faaliyetler yürütmektedir. (A) işletmesinin (B) ülkesinde yürüttüğü ticari faaliyetler nedeniyle (B) ülkesinde bir iş yeri oluşur. (A) işletmesi, (A) ve (B) ülkelerinde gerçekleştirdiği faaliyetler dolayısıyla bir hesap döneminde toplamda 300€ tutarında işletme bazlı kazanç elde etmiştir. (A) işletmesinin 100€’luk kazancı (B) ülkesinde bulunan iş yerine tahsis edilmiştir. (A) işletmesinin mülkiyet payı sahipleri, iş yerine tahsis edilen 100€ tutarındaki kazanç üzerinden (B) ülkesinde %15 oranında nominal vergiye tabidir. Bu durumda her bir mülkiyet payı sahibi tarafından 7,5€ (= 100€ x %50 x %15) olmak üzere (B) ülkesinde toplam 15€ vergi ödenmiş- tir. Dolayısıyla (A) işletmesinin mülkiyet payı sahipleri, kendi paylarına isabet eden iş yeri kazancı üzerinden asgari kurumlar vergisi oranına eşit bir oranda, her bir sahip için 7,5€ [= (50€ (kazanç) x %15 (asgari kurumlar vergisi oranı)] vergi ödemiştir. Bu nedenle, iş yerinin işletme bazlı kazancı, (B) ülkesinde 100€ tutarında azaltılır. Bu örneğin sonuçlarını gösteren tablo aşağıda yer almaktadır. 9.2. Vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan nihai ana işletme Vergilemede indirilebilir kâr payı uygulaması, bir işletmenin mülkiyet payı sahiplerine dağıtılan kârların söz konusu işletmenin kazancından indirilmesine olanak tanıyarak işletmenin mülkiyet payı sahipleri üzerinde tek aşamalı bir vergilendirme yapılmasını sağlayan bir vergi uygulamasıdır. Bu durumda, işletmenin sahipleri elde ettikleri kâr payları üzerinden gelir ver- gisine; işletme ise kâr dağıtımına konu olmayan kazanç tutarı üzerinden kurumlar vergisine tabi olur. Ek 12 nci maddenin dördüncü fıkrasında söz konusu uygulama, “ilgili hesap döne- minin kapandığı ayı takip eden on ikinci ayın sonuna kadar dağıtılan kâr payları üzerinden he- saplanan vergilerin tek aşamalı vergileme olarak dikkate alındığı ve dağıtılan kâr paylarının işletmenin kazancından indirim konusu yapıldığı durum” olarak tanımlanmıştır. Vergilemede indirilebilir kâr payları, bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin kanunları uya- rınca vergiye tabi kazançtan indirim konusu yapılabilen kâr dağıtımları ile bir kooperatif tara- fından üyelerine ödenen risturn tutarlarıdır. Bu bölümde açıklanan ve vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi nihai ana işletmeler için geçerli olan temel kurallar, vergi şeffaf işletme niteliğindeki nihai ana işlet- meler için uygulanan kurallarla benzerlik gösterir. Ancak, bağlı işletmeler tarafından kaydedilen zararlar bakımından söz konusu uygulamalar arasında farklılık bulunmaktadır. Buna göre, vergi şeffaf işletmelere ait zararlar yerel mevzuat uyarınca bu işletmenin mülkiyet payı sahiplerine yansıtılabilirken, vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi bir işletmenin zararları sahiplerine yansıtılmamaktadır. Dolayısıyla, bir bağlı işletme tarafından kaydedilen işletme bazlı zararlar için vergilemede indirilebilir kâr payı uygulaması kapsamında özel kurallar ön- görülmemiş olup bu tür zararlar ilgili işletmenin bulunduğu ülkenin net ülkesel bazlı kazancının tespitinde dikkate alınır. 9.2.1. Vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan nihai ana işletme- nin işletme bazlı kazancının tespiti Ek 12 nci maddenin üçüncü fıkrası uyarınca, vergilemede indirilebilir kâr payı uygu- lamasına tabi olan bir nihai ana işletme, aşağıdaki koşulların sağlanması durumunda ilgili hesap dönemi için, hesap döneminin kapandığı ayı takip eden on ikinci ayın sonuna kadar işletme bazlı kazancını, zarar durumuna düşmemek kaydıyla, söz konusu uygulama kapsamında indi- rilebilir kâr payı tutarı kadar azaltır. 9.2.1.1. Birinci koşul Nihai ana işletmenin hesap döneminin sona erdiği ayı takip eden on iki ay içinde kâr payı geliri üzerinden vergi hesaplanması durumunda; a) Kâr payı geliri üzerinden hesaplanan verginin en az asgari kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle tespit edilmesi veya b) Nihai ana işletmenin ödenen kapsanan vergisi ile kâr payı gelirini elde edenin bu ge- liri üzerinden ödenen verginin toplamının, bu vergilerin hesaplandığı kazanca en az asgari ku- rumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle tespit olunan tutardan fazla olmasına ilişkin bek- lentinin bulunması veya c) Kâr payı gelirini elde edenin gerçek kişi olması ve söz konusu kâr payının üretim kooperatifinden elde edilen risturn geliri niteliğinde olması gerekir. 9.2.1.2. İkinci koşul Nihai ana işletmenin %5’i veya daha azı üzerinde mülkiyet payına sahip olan ve kâr payı geliri elde eden gerçek kişinin, bu işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olması ve söz konusu gelirin bu ülkede vergiye tabi olması gerekir. 9.2.1.3. Üçüncü koşul Kâr payı geliri elde edenin kamu kurum ve kuruluşu, uluslararası kuruluş, kâr amacı gütmeyen kuruluş veya emeklilik hizmeti işletmesi olmayan bir emeklilik yatırım fonu olması ve bu fon ve kuruluşun nihai ana işletmenin bulunduğu ülkede yerleşik olması gerekir. Bu hük- mün uygulanması bakımından, anılan fon ve kuruluş, oluşturuldukları ve yönetildikleri ülkede yerleşik kabul edilir. Bir kamu kurum ve kuruluşu ise yalnızca bağlı olduğu veya kendisine ta- mamen sahip olan devlet ile aynı ülkede yerleşik kabul edilir. 9.2.2. Vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan nihai ana işletme- nin kapsanan vergilerinin tespiti Ek 12 nci maddenin üçüncü fıkrası uyarınca işletme bazlı kazancını azaltan bir nihai ana işletmenin kapsanan vergileri, vergilemede indirilebilir kâr payı olarak dağıtılan kazançla orantılı olarak azaltılır. Ancak, dağıtılmamış kazançlara ilişkin ödenen vergiler bu kapsamda azaltıma tabi değildir. Dağıtılmamış kazançlara ilişkin indirilebilir kâr payı uygulaması kap- samında ödenen tüm vergiler, işletmenin kapsanan vergilerine dâhil edilir ve ilgili ülkenin ül- kesel bazlı vergi yükü hesaplamasında dağıtılmamış kazançlarla birlikte dikkate alınır. Ayrıca, vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan nihai ana işletmenin işletme bazlı ka- zancı da azaltılan kapsanan vergi tutarı kadar azaltılır. Örnek 1: Bir nihai ana işletmenin, 10€ tutarında tahakkuk eden kapsanan vergi gideri ve 90€ finansal muhasebe net kazancı bulunmaktadır. Dolayısıyla, 10€ tutarındaki kapsanan vergi, işletme bazlı kazancın tespiti amacıyla finansal muhasebe net kazanç veya zararına ek- lenir ve nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancı 100€ olarak hesaplanır. Söz konusu nihai ana işletme, 90€ tutarındaki kazancının tamamını dağıtmış olup vergilemede indirilebilir kâr payı uygulaması kapsamında işletme bazlı kazancını, dağıtılan bu tutar kadar azaltmıştır. Da- ğıtılmış kazanca isabet eden 10€ tutarındaki kapsanan vergi, hem nihai ana işletmenin kapsa- nan vergilerinden hem de işletme bazlı kazancından indirilir. Bu durumda, nihai ana işletmenin işletme bazlı kazanç tutarı 0€ (= 100€ - 90€ - 10€); kapsanan vergileri de 0€ (= 10€ - 10€) olur. 9.2.3. Nihai ana işletme ile aynı ülkede bulunan ve vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi olan bağlı işletmeler Nihai ana işletmenin, vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi başka bir bağlı işletmede doğrudan veya diğer bağlı işletmeler aracılığıyla dolaylı olarak mülkiyet payına sahip olması durumunda, Tebliğin (9.2.1.) ve (9.2.2.) bölümlerindeki açıklamalar, nihai ana iş- letme ile aynı ülkede bulunan bağlı işletmeler için de geçerlidir. Bu çerçevede, nihai ana işletme olmayan bağlı işletmelerin işletme bazlı kazançları, yalnızca bu kazançların önce nihai ana iş- letmeye ve ardından nihai ana işletme tarafından ek 12 nci maddenin üçüncü fıkrasındaki ge- reklilikleri karşılayan alıcılara dağıtılması durumunda azaltılır. 9.2.4. Üretim kooperatifinden elde edilen kâr payları Bir üretim kooperatifinin kazancı üzerinden dağıtılan risturn niteliğindeki kâr payları, bu kâr payı gelirini elde edenin vergiye tabi kazancının tespitinde gider veya maliyet kalemini azalttığı oranda vergiye tabidir. Bu düzenleme üretim kooperatifinden kâr payı geliri elde eden tüzel kişi alıcılar için geçerlidir. Kooperatif tarafından gerçek kişilere yapılan dağıtımlar hâli- hazırda ek 12 nci maddenin üçüncü fıkrasının (a) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca nihai ana işletmenin işletme bazlı kazancında bir azaltım olarak dikkate alınır. 9.3. Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi Kâr dağıtımına dayalı vergileme sisteminde işletmelerin kazançları, elde edildiği hesap dönemi yerine dağıtıldığı veya dağıtılmış sayıldığı hesap döneminde vergiye tabi olur. Küresel ATV bakımından bu sistem, işletmelerin yalnızca pay sahiplerine kâr dağıtması veya dağıtmış sayılması ya da belirli ticari faaliyet dışı harcamalara katlanması durumunda, asgari kurumlar vergisi oranına eşit veya daha fazla bir oranda uygulanan ve 1/7/2021 tarihi veya öncesinde yürürlükte olan kurumlar vergisi sistemi olarak tanımlanır. 9.3.1. Dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi seçimi Ek 12 nci maddenin 5 inci fıkrası uyarınca, kâr dağıtımına dayalı vergileme sisteminin uygulandığı ülkelerde faaliyet gösteren bağlı işletmeler, ilgili hesap dönemi için vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranına eşitlenmesi için gerekli olan tutar ile bu hesap dönemindeki kazançların tamamının kâr dağıtımına konu edilmesi durumunda, dağıtım üzerinden hesaplan- ması gereken vergi tutarından düşük olanını, dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi olarak düzel- tilmiş kapsanan vergilere ekleyebilir. Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemine tabi olan bağlı işletmelerin bu düzenlemeden yararlanabilmesi için küresel ATV bilgi beyannamesi veren bağlı işletme tarafından yıllık bir seçim yapılır. İlgili ülkede faaliyette bulunan çok uluslu işletme grubuna bağlı işletmelerden herhangi biri için bu hesaplama yönteminin tercih edilmesi duru- munda, diğer bağlı işletmeler için de aynı yöntemle düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplan- ması gerekir. Bu tercih, her hesap dönemi için ayrı ayrı dikkate alınır. Şu kadar ki, bağlı işlet- meler açısından, 1/7/2021 tarihinden (bu tarih dâhil) önce kâr dağıtımına dayalı vergileme sis- teminin yürürlükte olduğu ülkelerde bu yöntem uygulanabilir. 9.3.2. Bağlı işletme takip hesabı Kâr dağıtımına dayalı vergileme sisteminin uygulandığı ülkelerde, bu yöntemi kullanan bağlı işletmeler açısından her bir hesap dönemi için düzeltilmiş kapsanan vergi olarak dikkate alınan tutarların izlendiği bir takip hesabı oluşturulur. İzleyen hesap dönemlerinde bu hesaptan sırasıyla; a) Kâr dağıtımına bağlı olarak ödenen vergiler, b) Ülkesel bazlı zarara asgari kurumlar vergisi oranının uygulanması sonucu tespit olu- nan tutar, c) Ek 12 nci maddenin yedinci fıkrası kapsamında sonraki hesap dönemlerine aktarılan tutarın cari hesap döneminde kullanılan kısmı, indirilir. Bahse konu takip hesabı, takip eden dört hesap dönemi içinde dağıtılmış sayılan kâr payı vergisinin ne kadarının ödendiğinin tespiti amacıyla ve bu kapsamda bir seçimin yapıldığı her hesap dönemi için, ülkesel bazlı olarak oluşturulur. Bu takip hesabının açılış bakiyesi, da- ğıtılmış sayılan kâr payı vergisi tutarıdır ve bu takip hesabı hiçbir zaman eksi bakiye vermez. Oluşturulan takip hesabından ilk olarak, bağlı işletmeler tarafından dağıtılan ya da da- ğıtılmış sayılan kârlar üzerinden fiilen ödenen vergi tutarları indirilir. Kâr dağıtımına bağlı ola- rak ödenen vergiler, takip hesaplarından kronolojik sıraya göre mahsup edilir. Bu hesaplar ilgili hesap döneminde oluşan işletme bazlı kazanç tutarı yerine dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi tutarı esas alınarak kaydedilir. İkinci olarak, bir ülkede ülkesel bazlı zarar oluşması durumunda, bu ülkesel bazlı zarara asgari kurumlar vergisi oranının uygulanması sonucu tespit olunan vergi tutarı, takip hesapla- rından kronolojik sıraya göre indirilir. Takip hesaplarının bakiyesi öncelikle ilk oluşturulan he- saptan başlayarak azaltılır ve bu şekilde tüm zararın giderilememesi durumunda daha sonra oluşturulan hesaplardan da indirim yapılır. Son olarak, söz konusu takip hesaplarının bakiyesi, ek 12 nci maddenin yedinci fıkrası uyarınca sonraki hesap dönemlerine aktarılan tutarın cari hesap döneminde kullanılan kısmı kadar azaltılır. 9.3.3. Takip hesabı zarar aktarımı uygulaması Ek 12 nci maddenin yedinci fıkrası uyarınca, ülkesel bazlı zarara asgari kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle bulunan tutarın, takip hesabındaki bakiye tutardan fazla olması durumunda fazla kısım, takip hesabı zarar aktarımı uygulaması kapsamında sonraki hesap dö- nemlerine aktarılır. Aktarılan bu tutarların izlenmesini teminen Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabı oluşturulur. Bu hesapta izlenen tutarlar ise sonraki hesap dönem- lerinde mezkûr maddenin altıncı fıkrası kapsamında oluşturulan takip hesabına kaydedilen tu- tarlardan indirilir. Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabının bakiyesi, bu kapsamda indirim konusu yapılan tutar kadar azaltılır. Bir bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubundan ayrılması veya varlıklarının tama- mına yakınını bağlı olduğu çok uluslu işletme grubu dışına ya da bulunduğu ülke dışına transfer etmesi durumunda, Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabı bakiyesinin, bu bağlı işletmeye atfedilebilen tutar kadar azaltılması gerekir. Bu kapsamda bir bağlı işletmeye atfedilebilen tutar, Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabının bakiyesinin, bu hesabın oluşturulduğu hesap döneminde ilgili bağlı işletmenin işletme bazlı zararının, o ül- kede bulunan tüm bağlı işletmelerin söz konusu hesap dönemindeki işletme bazlı zararlarının toplamına bölünmesi sonucu bulunan oran ile çarpımı suretiyle hesaplanır. Gelecek Hesap Dö- nemlerine Devreden Zarar Takip Hesabı süresiz olarak sonraki hesap dönemlerine aktarılabilir. Örnek 1: (A) işletmesi, bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmesi olup kâr dağı- tımına dayalı vergileme sistemi uygulanan (A) ülkesinde bulunmaktadır. Bu ülkede, dağıtılan ve dağıtılmış sayılan kâr paylarına %15 oranında vergi uygulanmaktadır. Birinci, ikinci ve üçüncü hesap dönemlerine ilişkin dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi seçimi yapılmıştır. (A) iş- letmesi, ilgili hesap dönemlerinde herhangi bir kâr dağıtımı yapmamıştır. Birinci hesap döneminde, (A) işletmesi 100€ tutarında işletme bazlı kazanç elde etmiş ve 15€ tutarında dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi hesaplamıştır. Buna göre, birinci hesap döneminin sonunda oluşturulan takip hesabının bakiyesi 15€ (= 100€ x %15) olur. İkinci hesap döneminde, (A) işletmesine ilişkin 120€ tutarında net ülkesel bazlı zarar kaydedilmiştir. Net ülkesel bazlı zarara asgari kurumlar vergisi oranının uygulanması sonucu tespit olunan 18€’nun (= 120€ x %15) 15€’luk kısmı, birinci hesap dönemine ilişkin oluşturulan takip hesabından indirilir ve bu hesabın bakiyesi sıfırlanır. Söz konusu takip hesabının bakiye tutarını aşan 3€ (= 18€ - 15€) ise Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabına kaydedilir. Üçüncü hesap döneminde de (A) işletmesi 100€ tutarında işletme bazlı kazanç elde et- miş ve vergi yükünün asgari kurumlar vergisi oranına eşitlenmesi için gerekli olan 15€ (= 100€ x %15) tutarında dağıtılmış sayılan kâr payı vergisi hesaplamıştır. Dolayısıyla, üçüncü hesap dönemine ilişkin oluşturulan takip hesabının bakiyesi 15€ olur. Ancak bu takip hesabının ba- kiyesi, ikinci hesap döneminde oluşturulan Gelecek Hesap Dönemlerine Devreden Zarar Takip Hesabının bakiyesi kadar (3€) tutarında azaltılır ve üçüncü hesap dönemi için oluşturulan takip hesabının bakiyesi 12€ olarak hesaplanır. 9.3.4. Takip hesabının kullanılmayan kısmı ve kâr dağıtımına ilişkin ödenen kap- sanan vergiler Ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (d) bendi uyarınca, bağlı işletmeler tarafından oluş- turulan takip hesabının, cari yılı takip eden dördüncü hesap döneminin sonuna kadar kullanıl- mayan kısmı, takip hesabının oluşturulduğu hesap döneminin düzeltilmiş kapsanan vergilerin- den indirilir. Oluşturulan söz konusu takip hesabı bu süre içinde kapatılamazsa, çok uluslu iş- letme grubu, ek 12 nci maddenin beşinci fıkrası kapsamındaki seçimin yapıldığı hesap döne- mine ilişkin vergi yükünü ve küresel ATV’yi yeniden hesaplar. Seçimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin küresel ATV matrahının tespitinde dikkate alınacak REF kazanç indirimi tutarları, ilgili hesap dönemindeki REF kapsamındaki çalışanların brüt ücret giderleri ile REF kapsamındaki maddi duran varlıklarının ilgili hesap döneminin ba- şındaki ve sonundaki net defter değerleri esas alınarak hesaplanır. Söz konusu seçimin geçiş dönemi içerisinde yapılması durumunda, REF kazanç indirimi tutarları, ilgili hesap dönemine ilişkin geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan oranlar dikkate alınarak hesaplanır. Öte yandan, fiili olarak dağıtılan veya dağıtılmış sayılan kâr paylarına ilişkin bir hesap dönemi içerisinde ödenen vergilerin takip hesaplarından indirim konusu yapılması durumunda, indirilen bu tutarlar o hesap dönemine ilişkin kapsanan vergilere dâhil edilmez. Ancak, bu kap- samda ödenen vergilerin tüm takip hesaplarının bakiye tutarını aşması durumunda, aşan vergi tutarı ilgili hesap döneminde kapsanan vergi olarak dikkate alınır. İşletmelerin faaliyet konusu dışındaki giderlerine ilişkin kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi kapsamında ödenen ver- giler de kapsanan vergi olarak dikkate alınır. 9.3.5. Bir bağlı işletmenin çok uluslu işletme grubundan ayrılması veya varlıklarını devretmesi Bir bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubundan ayrıldığı veya varlıklarının tamamına yakınını bağlı olduğu çok uluslu işletme grubu dışına ya da bulunduğu ülke dışına transfer ettiği bir hesap döneminde, takip hesaplarının bakiyesinin kapanmadığı önceki her bir hesap dönemi için vergi yükü ve küresel ATV , takip hesaplarının kalan bakiyesinin söz konusu hesap dönemleri için belirlenen düzeltilmiş kapsanan vergilerden indirilmesi suretiyle yeniden he- saplanır. Yapılan yeniden hesaplama sonucunda ilave bir küresel ATV doğması durumunda, bu tutarın elden çıkarma takip oranıyla çarpımı suretiyle tespit olunan tutar, ilgili dönemde ek cari dönem küresel ATV olarak tahakkuk ettirilir. Bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubundan ayrıldığı veya varlıklarının tamamına yakınının elden çıkarıldığı hesap döneminde, çok uluslu işletme grubu tarafından tüm takip hesaplarına ilişkin ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (d) bendindeki düzenlemeye benzer şe- kilde bir yeniden hesaplama yapılır. Her bir takip hesabı için hesaplanan ilave küresel ATV , daha sonra mezkûr maddenin dördüncü fıkrası uyarınca ilgili hesap döneminde dikkate alınacak olan ek cari dönem ATV tutarının tespiti amacıyla elden çıkarma takip oranıyla çarpılmak su- retiyle hesaplanır. Gruptan ayrılan bağlı işletmenin ilgili hesap döneminde işletme bazlı zararı bulunması durumunda, söz konusu dönem için elden çıkarma takip oranı sıfır olarak belirlenir ve bu döneme ilişkin geri alınacak herhangi bir tutar oluşmaz. Bu hükmün uygulanmasından sonra, takip hesabı oluşturulan her bir hesap dönemine ilişkin takip hesabı bakiyesi, ilgili ülke için tespit olunan net ülkesel bazlı kazanç ile düzeltilmiş kapsanan vergi tutarı ve REF kazanç indirimi tutarı, elden çıkarma takip oranı ile orantılı olarak azaltılır. 9.3.5.1. Elden çıkarma takip oranı Gruptan ayrılan her bir bağlı işletme için elden çıkarma takip oranı; bağlı işletmenin işletme bazlı kazancının, ülke için hesaplanan net ülkesel bazlı kazanca bölünmesi suretiyle hesaplanır. Buna göre, bir bağlı işletmenin elden çıkarma takip oranı (A), bağlı işletmenin iş- letme bazlı kazancı (B) ve ülkenin net ülkesel bazlı kazancı (C) olmak üzere; Bu hesaplamada bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı; gruptan ayrılan bağlı işletmenin ilgili ülke için oluşturulan takip hesaplarına karşılık gelen her bir hesap dönemindeki işletme bazlı kazançlarının toplamına eşittir. Bu bağlı işletmenin bulunduğu ülkenin net ülkesel bazlı kazancı ise ilgili ülke için oluşturulan takip hesaplarına karşılık gelen her bir hesap dönemindeki net ülkesel bazlı kazançlarının toplamına eşittir. Bu düzenleme uyarınca takip hesaplarının kalan bakiye tutarı, her bir takip hesabı için hesaplanan ilave küresel ATV’nin elden çıkarma takip oranıyla orantılı olarak geri alınır. Ör- neğin, iki hesap dönemine ilişkin takip hesap bakiyesi bulunması durumunda, bu hesap dö- nemlerine ilişkin, gruptan ayrılan bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar tutarı top- lamı, net ülkesel bazlı kazanç toplamına oranlanarak elden çıkarma takip oranı hesaplanır ve bu oranın ilave küresel ATV tutarıyla çarpılması suretiyle ilgili dönem için ek cari dönem kü- resel ATV tahakkuk ettirilir. Ancak, bağlı işletmenin takip hesabı oluşturulan bir hesap döne- minde işletme bazlı zararının bulunması durumunda, bu zarar ve ilgili döneme ait takip hesabı, elden çıkarma takip oranının hesaplanmasında dikkate alınmaz. 9.4. Yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri Nihai ana işletme olan yatırım işletmeleri, bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işlet- mesi sayılmadığından küresel ATV’ye tabi değildir. Ancak, nihai ana işletme olmayan bir ya- tırım işletmesinin kazancı, çok uluslu işletme grubu ile konsolide edilir, küresel A TV kapsamına alınır ve bu kazanca ek 12 nci maddenin sekizinci fıkrasında düzenlenen özel hüküm uygulanır. Öte yandan, yatırım işletmelerinin küresel ATV hesaplamasında, mezkûr maddenin do- kuzuncu ve onuncu fıkraları uyarınca seçimler yapılabilir. Bu çerçevede, yatırım işletmeleri vergi şeffaf işletme olarak değerlendirilebilir veya yatırım işletmesi olmayan bir bağlı işletme tarafından, yatırım işletmesindeki mülkiyet payına ilişkin vergilendirilebilir dağıtım yöntemi uygulanabilir. Yatırım işletmelerine ilişkin ek 12 nci maddenin sekizinci, dokuzuncu ve onuncu fıkralarında düzenlenen özel hükümler sigorta yatırım işletmeleri için de geçerlidir. 9.4.1. Yatırım ve sigorta yatırım işletmesi için yapılan hesaplamalar Ek 12 nci maddenin sekizinci fıkrası uyarınca, vergi şeffaf işletmeler hariç, bir ülkedeki bağlı işletme niteliğindeki yatırım ve sigorta yatırım işletmelerine ilişkin küresel ATV’nin tes- pitinde, vergi yükü ve küresel ATV oranı gibi hesaplamalar, ilgili ülkedeki yatırım ve sigorta yatırım işletmesi olmayan diğer bağlı işletmelerden ayrı olarak dikkate alınır. Bu düzenleme vergi şeffaf işletme olmayan yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri için geçerlidir. Vergi şeffaf işletme olan yatırım ve sigorta yatırım işletmelerinin kazançlarına ise şeffaf işletmelerin kazanç veya zararlarının tahsisine ilişkin ek 5 inci maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkralarında yer alan hükümler uygulanır. Ayrıca, ek 12 nci maddenin sekizinci fıkrası hükmü, yatırım işletme- lerinin anılan maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkraları kapsamında bir seçime tabi olan ka- zançlarına uygulanmaz. Bir yatırım ve sigorta yatırım işletmesinin kısmen vergi şeffaf işletme ve kısmen ters hibrit işletme niteliğini haiz olması durumunda, ek 12 nci maddenin sekizinci fıkrası hükmü söz konusu işletme için, bu işletmenin, sahibinin bulunduğu ülkede mali açıdan saydam olma- ması koşuluyla geçerlidir. 9.4.1.1. Vergi yükünün hesaplanması Bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin ülkesel bazlı vergi yükünün tespitinde, bu işletmelerin işletme bazlı kazanç veya zararı ile kapsanan vergileri, ilgili ülkede bulunan ve yatırım veya sigorta yatırım işletmesi olmayan diğer bağlı işletmelere ait kazanç, zarar veya kapsanan vergiler ile birlikte hesaplamaya dâhil edilmez. Ancak, çok uluslu işletme grubunun aynı ülkede bulunan birden fazla yatırım veya sigorta yatırım işletmesine sahip olması duru- munda, bu işletmelerin tamamı için tek bir vergi yükü hesaplanır. Bu kapsamda, her bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesi için vergi yükü, bu işletmelerin düzeltilmiş kapsanan vergilerinin, çok uluslu işletme grubunun bu işletmelerin işletme bazlı kazancına ilişkin tahsis edilebilir pa- yına bölünmesi ile hesaplanır. 9.4.1.2. Düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanması Bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin düzeltilmiş kapsanan vergileri, söz konusu işletmeler tarafından tahakkuk ettirilen kapsanan vergiler ile bu işletmelerin bağlı işletme ni- teliğindeki sahipleri tarafından tahakkuk ettirilen ve ek 4 üncü maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca söz konusu yatırım veya sigorta yatırım işletmelerine tahsis edilen kapsanan vergilerin toplamıdır. Yatırım işletmesi tarafından ödenen kapsanan vergiler, yalnızca çok uluslu işletme grubunun bu yatırım işletmesinin işletme bazlı kazancındaki tahsis edilebilir payına karşılık gelen tutardır. Yatırım işletmesinin bağlı işletme niteliğindeki sahipleri tarafından tahakkuk et- tirilen ve söz konusu işletmenin kapsanan vergilerinin tespitinde dikkate alınacak vergiler ise bağlı işletme niteliğindeki sahiplerin yalnızca yatırım işletmesinin kazancındaki paylarına iliş- kin hesaplanan tutardır. 9.4.1.3. İşletme bazlı kazanca ilişkin tahsis edilebilir payın hesaplanması Çok uluslu işletme grubunun yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin işletme bazlı ka- zancındaki tahsis edilebilir payı, bu işletmelerin işletme bazlı kazanç veya zararına ilişkin nihai ana işletme için tespit edilen tahsis edilebilir paya eşittir. Bu tahsis edilebilir payın tespitinde, yalnızca ek 12 nci maddenin dokuzuncu veya onuncu fıkrası kapsamında bir seçime tabi ol- mayan yatırım veya sigorta yatırım işletmesindeki mülkiyet payları dikkate alınır. 9.4.1.4. Küresel ATV’nin hesaplanması Bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesi niteliğindeki bağlı işletmenin küresel ATV tutarı, söz konusu işletme için tespit olunan küresel ATV oranının, çok uluslu işletme grubunun bu işletmenin işletme bazlı kazancındaki tahsis edilebilir payının bu işletme için tespit edilen REF kazanç indirimi tutarını aşan kısmı ile çarpımı suretiyle hesaplanır. Bir ülkede birden fazla yatırım veya sigorta yatırım işletmesi bulunması durumunda, çok uluslu işletme grubunun her bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin işletme bazlı kazancındaki tahsis edilebilir payı ve her bir yatırım işletmesi için REF kazanç indirimi tutarı birleştirilerek dikkate alınır. Bu dü- zenleme kapsamında küresel ATV tutarı, yalnızca çok uluslu işletme grubunun yatırım veya sigorta yatırım işletmelerindeki paylarına ilişkin olarak ve bu paylar dolayısıyla hesaplanan tüm kapsanan vergiler dikkate alınarak hesaplanır. Yatırım ve sigorta yatırım işletmelerinin küresel ATV hesaplamasında ilk olarak, asgari kurumlar vergisi oranından söz konusu işletmeler için hesaplanan vergi yükünün indirilmesi suretiyle bu işletmelerin küresel ATV oranı hesaplanır. Ardından, çok uluslu işletme grubunun söz konusu işletmelerin işletme bazlı kazancına ilişkin tahsis edilebilir payı, bu işletmeler için hesaplanan REF kazanç indirimi tutarı kadar azaltılır ve küresel A TV matrahına ulaşılır. Küresel ATV matrahının küresel ATV oranı ile çarpımı sonucunda küresel ATV tutarı hesaplanır. Şu kadar ki, hesaplanan bu vergiden ilgili işletmelere ilişkin ödenen nitelikli yerel ATV tutarı in- dirilir. IIR kapsamında mükellef olan ana işletmelerin, yatırım işletmesi olan düşük vergilen- dirilen bir bağlı işletmeye ilişkin dâhil olma oranı, söz konusu yatırım işletmesi için hesaplanan küresel ATV’nin hâlihazırda grup üyesi olmayan işletme sahiplerine atfedilen tutar kadar az- altılmış olduğu dikkate alınarak yeniden hesaplanır. Örnek 1: (A) bağlı işletmesi, (Y) yatırım işletmesinin mülkiyet paylarının %90’ına sa- hiptir ve kalan mülkiyet payları ise grup üyesi olmayan kişiler tarafından elde tutulmaktadır. (Y) yatırım işletmesi, ilgili hesap döneminde 100€ işletme bazlı kazanç elde etmiştir ve söz ko- nusu döneme ilişkin hesaplanan herhangi bir kapsanan vergi bulunmamaktadır. Buna göre bu yatırım işletmesinin vergi yükü %0; küresel ATV oranı ise %15 (= %15 - %0) olarak hesaplanır . Dolayısıyla, (A) işletmesinin (Y) yatırım işletmesinin kazancındaki payına dayalı olarak 13,5€ [= (100€ x %90) x %15] küresel ATV hesaplanır. (A) işletmesinin dâhil olma oranı “1” olduğu için hesaplanan söz konusu verginin tamamı (A) işletmesine tahsis edilir. 9.4.1.5. REF kazanç indirim tutarının hesaplanması Yatırım veya sigorta yatırım işletmelerinin REF kazanç indirimi, ek 6 ncı maddenin üçüncü fıkrasına uygun olarak hesaplanır. Bu kapsamda yatırım işletmelerinin REF kazanç in- dirim tutarının tespitinde, yalnızca yatırım işletmelerinin REF kapsamındaki maddi duran var- lıklarının net defter değeri ve REF kapsamındaki çalışanlarının brüt ücret giderleri dikkate alı- nır. Bu tutarlar çok uluslu işletme grubunun söz konusu işletmelerinin işletme bazlı kazanç veya zararındaki tahsis edilebilir payına karşılık gelecek şekilde orantılı olarak azaltılır. Aynı ülkede birden fazla yatırım veya sigorta yatırım işletmesi bulunması durumunda hesaplanan REF kazanç indirim tutarları birleştirilerek dikkate alınır. 9.4.2. Yatırım ve sigorta yatırım işletmelerinin vergi şeffaf işletme olarak değer- lendirilmesi Ek 12 nci maddenin dokuzuncu fıkrası uyarınca, mezkûr maddenin sekizinci fıkrasına alternatif olarak, bağlı işletme konumunda olan bir yatırım işletmesi vergi şeffaf işletme olarak kabul edilebilir. Bu durumda, yatırım işletmesine ilişkin mülkiyet paylarının rayiç bedelle de- ğerlenmesi suretiyle bağlı işletmeler nezdinde en az asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden vergilendirilmesi şarttır. Sigorta yatırım işletmeleri açısından da bu fıkra hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, küresel ATV’nin tespitinde bu fıkra hükümleri, cari dönem ve takip eden dört hesap dönemi için tercih edilir. Yatırım veya sigorta yatırım işletmelerinin bağlı işletme niteliğindeki sahiplerinin, bu- lundukları ülkede mülkiyet paylarının gerçeğe uygun değerindeki yıllık değişiklikler üzerinden rayiç bedele göre ve asgari kurumlar vergisi oranına eşit veya bu oranı aşan bir vergi oranıyla vergilendirilmesi durumunda, küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından söz konusu yatırım veya sigorta yatırım işletmelerinin vergi şeffaf işletme olarak değerlendi- rilmesine ilişkin beş yıllık bir seçim yapılabilir. Bu kapsamda, poliçe sahipleri tarafından sahip olunan, düzenlemeye tabi bir karşılıklı sigorta şirketi niteliğinde olan ve yatırım veya sigorta yatırım işletmesinde mülkiyet payı bulunan bir bağlı işletmenin, bu mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler üzerinden asgari orana eşit veya bu oranı aşan bir vergi oranına tabi olduğu kabul edilir. Bu seçim, yatırım veya sigorta yatırım işletmelerinin tüm bağlı işletme sahipleri bakı- mından zorunlu değildir. Ancak bu seçim, bir bağlı işletme niteliğindeki sahip için tercih edil- diğinde, bu sahibin yatırım veya sigorta yatırım işletmesindeki tüm payları için geçerlidir. Örnek 1: Tamamen poliçe sahiplerine ait ve düzenlemelere tabi bir karşılıklı sigorta şirketi olan (A) işletmesi, poliçe sahipleri yararına fon yatırımı yapmak amacıyla sigorta ya- tırım işletmesi niteliğindeki (B) işletmesini kurmuştur. (B) işletmesi, (A) işletmesinin bağlı ol- duğu çok uluslu işletme grubunun bir bağlı işletmesi olup tamamı (A) işletmesine aittir. (B) iş- letmesinin ilgili hesap dönemi için finansal muhasebe net kazanç veya zararı 100€’dur. (A) iş- letmesinin finansal hesaplarına, (B) işletmesindeki mülkiyet paylarının değerindeki artış ne- deniyle 100€ tutarında gerçeğe uygun değer artış kazancı dâhil edilmiştir. Ancak bu kazanç tutarı, (A) işletmesinin poliçe sahiplerine olan yükümlülüklerindeki artışa ilişkin kaydedilen 100€ tutarındaki bir giderle dengelenir ve bundan dolayı söz konusu işletmenin ilgili hesap dönemi için finansal muhasebe net kazanç veya zararı oluşmaz. Ancak, işletme bazlı kazancın tespitinde dikkate alınmaması gereken söz konusu öz sermaye kazancı, (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararından indirilir. Sonuç olarak, ilgili hesap döneminde (A) iş- letmesi 100€ [(100€ finansal muhasebe kazancı - 100€ finansal muhasebe gideri - 100€ işletme bazlı kazancın tespitinde dikkate alınmayan öz sermaye kazancı)] tutarında bir işletme bazlı zarar, (B) işletmesi ise 100€ tutarında bir işletme bazlı kazanç elde eder. Bu örnekte, fondan elde edilen 100€ tutarındaki kazanç, ekonomik olarak çok uluslu işletme grubundan ziyade poliçe sahiplerinin kazancı olduğundan, çok uluslu işletme grubu açısından net bir kazanç oluşmaz. (A) işletmesi, (B) sigorta yatırım işletmesini vergi şeffaf iş- letme olarak değerlendirmek üzere bir seçim yapabilir. Bu kapsamda bir seçimin yapılması durumunda, seçimin geçerli olduğu süre boyunca (B) işletmesinin kazancı, (A) işletmesine tah- sis edilir. Dolayısıyla (A) işletmesinin finansal muhasebe net kazancı 100€ olur. Ancak bu ka- zancın poliçe sahiplerine olan yükümlülüklerdeki hareketlerden kaynaklanan 100€ tutarındaki giderle dengelenmesi sonucunda anılan işletmenin işletme bazlı kazancı sıfır olarak hesaplanır. Bu durumda, (B) işletmesinin finansal muhasebe net kazanç veya zararı (A) işletmesine tahsis edildiğinden, (B) işletmesinin işletme bazlı kazancı da sıfır olarak hesaplanır. Yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin vergi şeffaf işletme olarak değerlendirilmesi sonucunda, bu işletmenin bağlı işletme niteliğindeki sahibi, işletmenin kazancındaki payını ATV hesaplamaları kapsamında kendi kazancı olarak dikkate alır. Bu seçim, doğrudan veya dolaylı olarak sahip olunan yatırım veya sigorta yatırım işletmeleri için geçerlidir. Bu kapsamda bağlı işletme sahibi, yatırım veya sigorta yatırım işletmelerinin kazançlarındaki payları bakı- mından REF kazanç indiriminden yararlanabilir. Yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin bağlı işletme niteliğindeki sahibi tarafından bu işletmelerdeki mülkiyet payları, gerçeğe uygun değer muhasebesi yöntemiyle hesaplanmaz. Ancak, herhangi bir sebeple gerçeğe uygun değer yöntemiyle muhasebeleştirilmiş olsa dahi oluşan kazanç veya zarar, işletme bazlı kazanç veya zararın tespitinde dikkate alınmaz. Örnek 2: Nihai ana işletme, (C1) ve (C2) işletmelerindeki mülkiyet paylarının tama- mına; (C1) ile (C2) işletmeleri ise bir sigorta yatırım işletmesi olan (A) fonunda sırasıyla %90 ve %10 oranında mülkiyet payına sahiptir. (A) fonu, birinci hesap döneminde 100€ tutarında net kazanç elde etmiş olup bu dönemde herhangi bir vergi ödememiş ve herhangi bir kâr da- ğıtımı gerçekleştirmemiştir. Ayrıca, (C1) ve (C2) işletmeleri adına (A) fonunun vergi şeffaf iş- letme olarak değerlendirilmesini teminen bir seçim yapılmıştır. Bu seçim kapsamında (C1) ve (C2) işletmeleri, (A) fonunun kazancından kendi paylarına düşen tutarları, sırasıyla 90€ ve 10€ olmak üzere işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamalarına dâhil eder. Bu örnekte her bir işletme bağımsız olarak değerlendirildiğinde, (C1) işletmesi (A) fo- nunu kontrol etmektedir ve dolayısıyla (A) fonunun hesapları bu işletme tarafından konsolide edilir. Öte yandan, (C2) işletmesi (A) fonunun yalnızca %10’una sahiptir ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan kabul edilebilir finansal muhasebe standardı uyarınca fondaki payına ilişkin gerçeğe uygun değer muhasebesi yöntemini kullanması gerekebilir. An- cak, (C2) işletmesinin gerçeğe uygun değer muhasebesi uygulaması dolayısıyla elde ettiği ka- zanç ile bağlı işletmelerden elde edilen kâr payları, küresel ATV hesaplaması kapsamında dik- kate alınmaz. Cari dönem ve takip eden dört hesap dönemi için geçerli olan bu seçimin iptali duru- munda, yatırım işletmesinin elden çıkardığı varlık veya yükümlülüklerden doğan kazanç veya zarar, iptal yılının ilk günündeki gerçeğe uygun değer üzerinden belirlenir. 9.4.3. Yatırım ve sigorta yatırım işletmesine ilişkin vergilendirilebilir dağıtım yöntemi Ek 12 nci maddenin sekizinci ve dokuzuncu fıkralarına alternatif olarak, mezkûr mad- denin onuncu fıkrası uyarınca, bağlı işletme olan bir yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin mülkiyet payına sahip ve yatırım veya sigorta yatırım işletmesi olmayan başka bir bağlı işlet- menin, yatırım veya sigorta yatırım işletmesine iştirakinden elde edilen kazançların en az asgari kurumlar vergisi oranında vergilendirilebilir olmasına yönelik beklentinin bulunması duru- munda, bağlı işletmenin yatırım veya sigorta yatırım işletmesindeki mülkiyet payına ilişkin vergilendirilebilir dağıtım yöntemini uygulamasını teminen bir seçim yapılabilir. Bu fıkranın uygulanması bakımından vergilendirilebilir dağıtım yöntemi, yatırım işletmesinin işletme bazlı kazançlarının, takip eden üç hesap dönemi içerisinde mülkiyet payına sahip bağlı işletmelere dağıtılmasının taahhüt edildiği, bu dönemin sonuna kadar dağıtılmayan işletme bazlı kazanç- ların ise üçüncü hesap dönemi içerisinde yatırım işletmesinin kazancı olarak kabul edilerek küresel ATV’nin hesaplamasında dikkate alındığı yöntemdir. Bu kapsamda bir seçim, cari dönem ve takip eden dört hesap dönemi olmak üzere beş hesap dönemi için küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletmenin talebiyle yapılır. Bu seçim, yalnızca yatırım ve sigorta yatırım işletmesi tarafından yapılan dağıtımlar üzerinden bulundukları ülkede vergiye tabi olan bağlı işletme sahipleri için ve söz konusu bağlı işletme sahiplerinin bu dağıtımlar üzerinden en az asgari kurumlar vergisi oranında bir vergiye tabi ol- masının beklenmesi durumunda yapılabilir. Yapılan dağıtımlara ilişkin hesaplanan vergiler ile yatırım veya sigorta yatırım işletmesi tarafından bağlı işletme sahibine dağıtılan kazançlar do- layısıyla yatırım veya sigorta yatırım işletmesi adına tahakkuk eden vergiler, ilgili bağlı işletme sahibinin en az asgari kurumlar vergisi oranında vergiye tabi olmasına ilişkin beklentinin tes- pitinde dikkate alınır. Söz konusu seçimin yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin tüm bağlı işletme sahipleri bakımından yapılması zorunlu değildir. Ancak bu seçim, bir bağlı işletme sa- hibi için tercih edildiğinde bu sahibin yatırım veya sigorta yatırım işletmesindeki mülkiyet paylarının tamamı için geçerlidir. Bu seçimin iptal edilmesi durumunda, yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin dağıtılmamış işletme bazlı kazancı, iptal edilen hesap döneminde bu iş- letmenin küresel ATV tutarının hesabında dikkate alınır. 9.4.3.1. Vergilendirilebilir dağıtım yöntemi Vergilendirilebilir dağıtım yöntemi kapsamında: a) Yatırım veya sigorta yatırım işletmesinin işletme bazlı kazancı üzerinden dağıtılan ve dağıtılmış sayılan kâr payları, söz konusu kâr payını elde eden bağlı işletme sahibinin işletme bazlı kazancına dâhil edilir. Buna göre bağlı işletme sahibi, kendisine fiili olarak dağıtılan ve dağıtılmış sayılan kâr paylarını, söz konusu kâr payları üzerinden vergiye tabi olduğu hesap dönemine ilişkin tespit olunacak işletme bazlı kazanç hesaplamasına dâhil eder. Ancak, bağlı işletme sahibinin bir ara yatırım veya sigorta yatırım işletmesi olması durumunda bu kâr payları söz konusu ara işlet- menin işletme bazlı kazanç veya zararına eklenmez. Bu kapsamda ara yatırım veya sigorta ya- tırım işletmelerine yapılan dağıtımlar, seçimin yapıldığı bağlı işletme sahibine ilişkin dört yıllık süreyi yeniden başlatmaz. b) Yerel mahsup edilebilir brüt vergi, dağıtılan kazancı elde eden bağlı işletme sahibinin işletme bazlı kazancına ve düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilir. Bu hükmün uygulanması bakımından yerel mahsup edilebilir brüt vergi, yatırım işlet- mesi tarafından tahakkuk ettirilen ve yatırım işletmesinin bağlı işletme sahibine yapılan dağı- tıma ilişkin hesaplanan vergi yükümlülüğünden mahsup edilebilen kapsanan vergi tutarıdır. c) Bağlı işletme sahibinin, yatırım işletmesinin referans hesap dönemine ilişkin dağı- tılmamış net işletme bazlı kazancındaki oransal payı, yatırım işletmesinin raporlanan hesap dönemine ait işletme bazlı kazancı olarak; bu işletme bazlı kazancın asgari kurumlar vergisi oranıyla çarpımı sonucu hesaplanan tutar ise düşük vergilendirilen bağlı işletmenin söz konusu hesap dönemine ilişkin küresel ATV tutarı olarak kabul edilir. ç) Yatırım işletmesinin ilgili hesap dönemine ilişkin işletme bazlı kazanç veya zararı ile bu kazanca atfedilebilen düzeltilmiş kapsanan vergiler, vergi yükü hesaplamalarında dikkate alınmaz. Ancak, söz konusu vergilerin bağlı işletme sahibinin düzeltilmiş kapsanan vergilerine dâhil edilmesi halinde, bu vergiler vergi yükü hesaplamasında dikkate alınır. 9.4.3.2. Dağıtılmamış net işletme bazlı kazancın tespiti Bir hesap dönemine ilişkin dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç, yatırım işletmesinin referans hesap dönemi için hesaplanan işletme bazlı kazancından, yatırım işletmesinin kapsanan vergileri, referans döneminde yatırım işletmesi dışındaki pay sahiplerine dağıtılan veya dağı- tılmış sayılan kâr payları, referans döneminde kaydedilen işletme bazlı zararlar ve gelecek he- sap dönemlerine devredilen yatırım zararlarının indirilmesi suretiyle hesaplanır ve hesaplanan bu tutar sıfırın altına düşemez. Bu hükmün uygulanması bakımından referans hesap dönemi, raporlanan hesap döne- minden önceki üçüncü hesap dönemidir. Referans hesap dönemiyle başlayan ve raporlanan he- sap dönemi ile biten dört hesap dönemi, referans dönemini ifade eder. Raporlanan hesap dönemi ise küresel ATV bilgi beyannamesine konu olan hesap dönemidir. Bu kapsamda yatırım işlet- mesinin işletme bazlı kazancının referans dönemi içinde tamamen bağlı işletme sahiplerine da- ğıtılması durumunda, vergilendirilebilir dağıtım yöntemi kapsamında küresel A TV uygulanmaz. Referans hesap dönemi içerisinde elde edilen işletme bazlı kazancın referans dönemi sonunda dağıtılıp dağıtılmadığının izlenebilmesi için, çok uluslu işletme grubu tarafından her bir referans hesap dönemine ilişkin dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç hesabı tutulur. Da- ğıtılmamış net işletme bazlı kazanç, yatırım işletmesinin tamamı için hesaplanır. Küresel ATV , bağlı işletme sahibinin bu kazançtaki payına göre belirlenir. Dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç hesaplamasının başlangıç noktası, referans hesap dönemindeki işletme bazlı kazanç tutarıdır. Çok uluslu işletme grubunun bir referans hesap döneminde işletme bazlı kazancının bulunmaması veya zararının bulunması durumunda, bu dönemin dağıtılmamış net işletme bazlı kazancı sıfır olur ve referans döneminde sıfır olarak dikkate alınır. Referans hesap dönemi için oluşturulan dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç hesabı, öncelikle yatırım işletmesi tarafından ödenen kapsanan vergi tutarı kadar azaltılır. Ayrıca da- ğıtılmamış net işletme bazlı kazanç, yatırım işletmesi olan bağlı işletmeler dışındaki pay sa- hiplerine dağıtılan ya da dağıtılmış sayılan kâr payı tutarı kadar azaltılır. Yatırım işletmesi olan bağlı işletmelere yapılan dağıtımlar ise yalnızca bu dağıtımların daha sonra yatırım işletmesi olmayan bir bağlı işletmeye aktarılması durumunda dağıtılmış sayılan kâr payı tutarını azaltır. Bunlara ilaveten dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç, referans dönemi içerisinde kay- dedilen işletme bazlı zarar tutarı kadar azaltılır. Söz konusu zarar tutarının dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç tutarını aşması durumunda, yatırım işletmesi devreden zarar takip hesabı oluşturulur ve bu hesaba kaydedilen zarar tutarları, sonraki hesap dönemlerinde oluşan dağı- tılmamış net işletme bazlı kazanç tutarından indirilir. Önceki bir referans hesap dönemine ilişkin dağıtılmamış net işletme bazlı kazancın tes- pitinde indirim konusu yapılan dağıtılan kâr payları, sonraki bir referans hesap dönemine ilişkin dağıtılmamış net işletme bazlı kazançtan indirilemez. Dolayısıyla, dağıtılan kâr payları yalnızca tek bir hesap dönemine ait dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç tutarını azaltır. Benzer şekilde işletme bazlı zarar tutarı da tek bir hesap dönemine ait dağıtılmamış net işletme bazlı kazanç tutarını azaltır. Bu kapsamda işletme bazlı zarar tutarı, bir hesap döneminin sonundaki dağıtıl- mamış net ülkesel bazlı kazançtan indirilen tutar kadar azaltılır. Bu azaltım sonucunda bakiye bir zarar tutarı kalması durumunda bu tutar, yatırım işletmesi devreden zararı olarak dikkate alınır. 10. Yerel ve Küresel ATV’nin Vergilendirme Dönemi, Beyanı, Tarhı ve Ödenmesi 10.1. Küresel ATV’nin beyan yükümlülüğü Küresel ATV , mükelleflerin beyanı üzerine tarh olunur ve küresel ATV beyannamesi mükelleflerin kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Konsolide finan- sal tabloların hazırlanmasında kullanılan yabancı para birimi ile hesaplanan tutarların, beyan- namenin verilmesi gereken ayın ilk gününün Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla Türk lirasına çevrilerek beyan edilmesi gerekir. Hesaplanan küresel ATV bulunmaması durumunda dâhi mükellefler tarafından beyanname verilir. Ayrıca, mükellefler tarafından bu kapsamda verilecek beyanname ekinde küresel ATV bilgi beyannamelerine yer verilmesi zo- runludur. Ek 8 inci maddenin altıncı fıkrası uyarınca küresel ATV beyannamesinin şekil, içerik ve ekleri Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir. Mükellefler beyanlarını bu beyanname ile yapmak veya bu beyannamede yazılı bilgilere uygun olarak bildirmek zorundadır. Küresel ATV beyannamesi, 30/9/2004 tarihli ve 25599 sayılı Resmî Gazete’de yayım- lanan 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar doğrultusunda elektronik ortamda gönderilir. Küresel ATV beyannamesinin elektronik ortamda gönderilmesine ilişkin bu Tebliğde belirtilmeyen hususlar hakkında, 340 Sıra No.lu Tebliğde yer alan açıklamalara ve konuya iliş- kin diğer mevzuatta yer alan hükümlere göre işlem yapılır. 340 Sıra No.lu Tebliğ ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan diğer düzenlemelere göre beyannamelerini elektronik ortamda bizzat gönderme şartlarını taşıyan mükellefler, elek- tronik ortamda beyanname göndermek üzere kullanıcı kodu, parola ve şifre alarak veya varsa mevcut kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini kullanarak küresel ATV beyannamelerini elektronik ortamda kendileri gönderebilir. Küresel ATV beyannamesini elektronik ortamda bizzat gönderme şartlarını taşımayan mükelleflerin bu beyannamelerini; elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış bu- lunan gerçek veya tüzel kişiler vasıtasıyla 340 Sıra No.lu Tebliğ ekinde yer alan sözleşmelerden durumlarına uyan sözleşmeyi düzenlemek suretiyle elektronik ortamda göndermeleri gerekir. 10.1.1. Küresel ATV’nin vergilendirme dönemi Küresel ATV’nin vergilendirme dönemi hesap dönemidir. Kendilerine özel hesap dö- nemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemi ise özel hesap dönemidir. Hesap dönemi, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden vergilendirme dönemidir. 10.1.2. Küresel ATV bilgi beyannamesi Küresel ATV mükellefleri, küresel ATV’yi uygulamaya koyan tüm ülkelerde standart bir şablonda sunulacak olan küresel ATV bilgi beyannamesini ilgili vergi idaresine vermekle yükümlüdür. Bu bilgi beyannamesi, her bir bağlı işletme tarafından kendi vergi dairesine ve- rilebileceği gibi aynı ülkede bulunan bir veya daha fazla bağlı işletme adına beyanname vermek için belirlenen bağlı işletme aracılığıyla da verilebilir. Bu durum, diğer mükelleflerin kendile- rine ilişkin müstakil bir bilgi beyannamesi verme yükümlülüğünü ortadan kaldırır. Devletsiz bağlı işletmelerin, nihai ana işletme olmayan şeffaf işletmeler gibi küresel ATV bilgi beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Ancak şeffaf işletmenin, bağlı işletme niteliğindeki sahibi tarafından küresel ATV bilgi beyannamesi verilir. Öte yandan, bir şeffaf işletmenin nihai ana işletme veya IIR uygulamakla yükümlü bir mükellef olduğu du- rumlarda, söz konusu işletme tarafından küresel ATV bilgi beyannamesi verilir. Bu durumlarda küresel ATV bilgi beyannamesi, şeffaf işletme adına vekil veya yönetici gibi yetkili bir işletme tarafından sorumlu sıfatıyla da verilebilir. Benzer şekilde, iş yerleri de bulundukları ülkede kü- resel ATV bilgi beyannamesi vermekle yükümlü bağlı işletmelerdir. Bir çok uluslu işletme gru- bunun konsolide finansal tablolarında yer alan iş ortaklığı veya iştiraklerinin küresel ATV bilgi beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmaz. Küresel ATV bilgi beyannamesi kapsamındaki bilgiler yürürlükteki vergi anlaşması, vergi konularında bilgi değişimi anlaşması veya diğer uluslararası bilgi değişimi anlaşmalarının gizlilik kurallarına tabidir. 10.1.3. Küresel ATV bilgi beyannamesinin bilgi değişimi kapsamında temini Nihai ana işletme veya beyanname vermek için belirlenen bağlı işletme tarafından, kü- resel ATV bilgi beyannamesinin nitelikli yetkili makam anlaşmasının uygulandığı başka ülkede verilmesi ve söz konusu bilgi beyannamesinin hangi ülkede, hangi bağlı işletme tarafından ve- rildiğinin ek 8 inci maddenin üçüncü fıkrası kapsamındaki beyanname ekinde bildirilmesi du- rumunda, mükelleflerin küresel ATV bilgi beyannamelerini verme yükümlülüğü ortadan kal- kar. 10.1.4. Küresel ATV beyannamesinin verilme zamanı Ek 8 inci maddenin dördüncü fıkrası uyarınca hesaplanan küresel ATV , hesap dönemi- nin kapandığı ayı izleyen on beşinci ayın son günü saat 23.59’a kadar beyan edilir ve beyan edilen vergi aynı süre içerisinde ödenir. Ancak, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (b) bendine göre, 2024 hesap dönemi için hesaplanan küresel ATV hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on sekizinci ayın son günü saat 23.59’a kadar beyan edilir ve tahakkuk eden vergiler aynı süre içerisinde ödenir. Ek 1 inci madde kapsamında küresel ATV mükellefi olup ek 8 inci maddeye göre ilk defa beyanname verecek mükellefler açısından da bu bent hükmü uygulanır. 10.2. Yerel ATV’nin beyan yükümlülüğü Ek 10 uncu maddenin altıncı fıkrasına göre yerel ATV beyannamesinin ve eklerinin şe- kil ve muhtevasını belirleme, faaliyetin gereğini göz önünde tutarak mükellefin müracaatı üze- rine veya re’sen tarh yerini tayin etme, yerel ATV’nin beyan ve ödeme zamanı ile tahsiline iliş- kin usul ve esasları belirleme, bildirim ve belgelendirme yükümlülüğü getirme ve buna ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. Yerel ATV , mükelleflerin beyanı üzerine tarh olunur. Yerel ATV beyannamesi, mükel- leflerin kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Mükellefler beyanlarını bu beyanname ile yapmak veya bu beyannamede yazılı olan bilgilere uygun olarak bildirmek zorundadır. Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan yabancı para birimi ile hesaplanan tutarların beyannamenin verilmesi gereken ayın ilk gününün Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla Türk lirasına çevrilerek beyan edilmesi gerekir. Hesaplanan yerel ATV bulunmaması durumunda dâhi mükellefler tarafından beyanname verilir. Yerel ATV beyannamesi, 340 Sıra No.lu Tebliğde yapılan açıklamalar doğrultusunda elektronik ortamda gönderilir. Yerel ATV beyannamesinin elektronik ortamda gönderilmesine ilişkin bu Tebliğde be- lirtilmeyen hususlar hakkında, 340 Sıra No.lu Tebliğde yer alan açıklamalara ve konuya ilişkin diğer mevzuatta yer alan hükümlere göre işlem yapılır. 340 Sıra No.lu Tebliğ ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan diğer düzenlemelere göre beyannamelerini elektronik ortamda bizzat gönderme şartlarını taşıyan mükellefler, elek- tronik ortamda beyanname göndermek üzere kullanıcı kodu, parola ve şifre alarak veya varsa mevcut kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini kullanarak yerel ATV beyannamelerini elektronik ortamda kendileri gönderebilir. Yerel ATV beyannamesini elektronik ortamda bizzat gönderme şartlarını taşımayan mükelleflerin bu beyannamelerini; elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış bu- lunan gerçek veya tüzel kişiler vasıtasıyla 340 Sıra No.lu Tebliğ ekinde yer alan sözleşmelerden durumlarına uyan sözleşmeyi düzenlemek suretiyle elektronik ortamda göndermeleri gerekir. Bu kapsamda, çok uluslu işletme grubu tarafından Türkiye’de yerleşik grup üyesi bağlı işletmelerden biri yetkilendirilir ve bu işletme, yerel ATV’nin tamamını kendi adına beyan edip öder. Yetkilendirilen mükellefin yerel ATV’nin tamamını kendi adına beyan edip ödemesi du- rumunda, diğer mükelleflerin bu vergiye ilişkin beyan ve ödeme sorumlulukları ortadan kalkar. Söz konusu mükellef yerel ATV beyannamesinde diğer bağlı işletmelere ilişkin bilgilere de ayrı ayrı yer verir. Verginin tamamının grup adına yetkilendirilen mükellef tarafından öden- memesi durumunda, aynı çok uluslu işletme grubuna bağlı mükelleflerin verginin ödenmesine ilişkin müştereken ve müteselsilen sorumlulukları devam eder. Türkiye’de bulunan iş ortaklığı grubuna ya da azınlık payına sahip olunan alt gruba ilişkin hesaplanan yerel ATV tutarı, anılan grup veya alt grubun bir üyesi tarafından beyan edilip ödenebileceği gibi bu yükümlülük aynı çok uluslu işletme grubunun üyesi olan ve Tür- kiye’de bulunan bir bağlı işletme tarafından da yerine getirilebilir. 10.2.1. Yerel ATV’nin vergilendirme dönemi Yerel ATV’nin vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerin vergilendirme dönemi ise özel hesap dönemidir. Hesap dönemi, nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden vergilendirme dönemidir. 10.2.2. Yerel ATV beyannamesinin verilme zamanı Yerel ATV , mükelleflerin beyanı üzerine tarh olunur. Hesaplanan vergi, hesap dönemi- nin kapandığı ayı izleyen on ikinci ayın birinci gününden son günü saat 23.59’a kadar beyan edilir ve beyan edilen vergi aynı süre içerisinde ödenir. Buna göre, yerel ATV beyannamesinin hesap döneminin takvim yılı olduğu hallerde 1-31 Aralık tarihleri arasında, özel hesap dönemi uygulanıyorsa bu dönemin kapandığı ayı takip eden on ikinci ayın son günü saat 23.59’a kadar verilmesi gerekmektedir. 11. Güvenli Limanlar Güvenli liman, bir çok uluslu işletme grubunun asgari kurumlar vergisi oranı veya üze- rinde vergilendirilmesi dolayısıyla ilgili kazançları için vergi yükü ve ATV hesaplamamasına imkân veren uygulamalardır. Ek 2 nci maddenin birinci fıkrasının (g) bendi uyarınca güvenli liman kavramı, ek 6 ncı madde kapsamında hesaplanan küresel ATV’nin sıfır olarak kabul edil- diği ve mezkûr maddenin dokuzuncu fıkrasındaki yetki kapsamında belirlenen yerleri ifade eder. Küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından, çok uluslu işletme gru- bunun faaliyette bulunduğu ülkenin güvenli liman olarak belirlenmesi veya diğer güvenli liman şartlarının sağlanması durumunda, bu ülkelerde bulunan ve şartları sağlayan bağlı işletmeler açısından bir seçim yapılmasıyla birlikte güvenli liman uygulamasından yararlanılabilir. Gü- venli limanlar; CbCR Güvenli Limanı ve UTPR Güvenli Limanı olmak üzere iki geçici güvenli liman uygulaması ile Basitleştirilmiş Hesaplamalar Güvenli Limanı ve Nitelikli Yerel ATV Gü- venli Limanı olmak üzere iki daimî güvenli liman uygulaması şeklinde dört başlık altında sı- nıflandırılmaktadır. Güvenli liman seçimi hesap dönemi bazında yapılır. Bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleri bakımından güvenli liman uygulamasının seçilmesi durumunda, söz konusu bağlı işletmeler için ilgili ülke bazında seçimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin vergi yükü hesaplanmaz. 11.1. CbCR güvenli limanı Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca, geçiş dönemi boyunca bir ülkedeki yerel ve küresel A TV tutarı, aşağıdaki şartların herhangi birinin sağlanması durumunda sıfır olarak kabul edilir; a) Çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemine ilişkin nitelikli CbCR’de, toplam hasılatının 10 milyon avro karşılığı Türk lirasından ve vergi öncesi kârının 1 milyon avro kar- şılığı Türk lirasından az olması, b) Çok uluslu işletme grubunun ilgili hesap dönemine ilişkin bu ülke için hesaplanan basitleştirilmiş vergi yükünün, geçiş oranına eşit veya bu orandan daha yüksek olması, c) Çok uluslu işletme grubunun ilgili ülkeye ilişkin vergi öncesi kârının CbCR kapsa- mında bu ülkede yerleşik olan bağlı işletmeler için küresel ATV uygulaması çerçevesinde he- saplanan REF kazanç indirimi tutarına eşit veya bu tutardan daha az olması. Basitleştirilmiş vergi yükü, bir çok uluslu işletme grubunun ilgili ülkeye ilişkin basit- leştirilmiş kapsanan vergilerinin, nitelikli CbCR’de raporlanan vergi öncesi kâr/zarar tutarına bölünmesiyle hesaplanır. Basitleştirilmiş kapsanan vergiler ise bir çok uluslu işletme grubunun ilgili ülkeye ilişkin olarak nitelikli finansal tablolarında raporlanan gelir vergisi giderine eşittir. Bu kapsamda, ertelenmiş vergi giderleri de basitleştirilmiş kapsanan vergilere dâhildir. Bu tab- lolarda raporlanan ancak kapsanan vergi niteliğinde olmayan vergiler ile belirsiz vergi pozis- yonları, basitleştirilmiş kapsanan vergi olarak dikkate alınmaz. Bu hükmün uygulanması bakımından geçiş dönemi, 31/12/2026 tarihinden önce veya bu tarihte başlayan tüm hesap dönemlerini kapsar, ancak 30/6/2028 tarihinden sonra sona eren hesap dönemlerini kapsamaz. Geçiş oranı ise 2024, 2025 ve 2026 hesap dönemleri için sırasıyla %15, %16 ve %17’dir. Nitelikli CbCR, nitelikli finansal tablolar kullanılarak hazırlanmış ve ibraz edilmiş CbCR’yi ifade eder. Nitelikli finansal tablolar; nihai ana işletmenin konsolide finansal tablo- larının hazırlanmasında kullanılan hesaplarını, her bir bağlı işletmenin kabul edilebilir veya yetkilendirilmiş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanmış olan müstakil fi- nansal tablolarını ya da sadece büyüklük veya önem derecesi bakımından çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarına birebir dâhil edilmeyen bir bağlı işletmenin, çok uluslu işletme grubunun CbCR’sinin hazırlanmasında kullanılan finansal hesaplarını ifade eder. Şu kadar ki, her bir bağlı işletmenin kabul edilebilir veya yetkilendirilmiş finansal muhasebe stan- dartlarına uygun olarak hazırlanmış olan müstakil finansal tablolarının nitelikli finansal tablo olarak değerlendirilebilmesi için, bu tablolarda yer alan bilgiler ilgili muhasebe standardına dayalı olarak tutulmalı ve güvenilir olmalıdır. 11.1.1. İş ortaklıkları CbCR güvenli liman hükümleri, iş ortaklığı ve iş ortaklığı iştirakleri için bunlar ayrı bir çok uluslu işletme grubunun bağlı işletmeleriymiş gibi uygulanır. Ancak bu durumda, iş- letme bazlı kazanç veya zarar ile toplam hasılatın tespitinde, nitelikli finansal tablolarda ra- porlanan tutarlar esas alınır. 11.1.2. Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmeler Azınlık payına sahip olunan bağlı işletmelerin bulundukları ülke CbCR güvenli liman şartlarını sağladığı sürece, bu işletmeler de diğer bağlı işletmelerle aynı şekilde güvenli liman- dan yararlanabilir. 11.1.3. Özel hükümlere tabi olan nihai ana işletmeler CbCR güvenli limanı, nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin bulunduğu ülkeye ilişkin uygulanmaz. Şu kadar ki, nihai ana işletmedeki tüm mülkiyet paylarının, ek 12 nci maddenin birinci fıkrasının (a) ila (c) bentlerinde sayılan şartları taşıyan sahipler tarafından elde tutulması durumunda, nihai ana işletme olan şeffaf işletmenin bulunduğu ülkeye ilişkin olarak CbCR güvenli limanı uygulanır. Ayrıca, vergilemede indirilebilir kâr payı uygulamasına tabi bir nihai ana işletmenin tüm mülkiyet paylarının, mezkûr maddenin üçüncü fıkrasının (a) ila (c) bentle- rinde sayılan şartları taşıyan sahipler tarafından elde tutulması durumunda da söz konusu nihai ana işletmenin bulunduğu ülkeye ilişkin CbCR güvenli limanı uygulanır. 11.1.4. Yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri ile bunların bağlı işletme sahipleri Bir ülkedeki bağlı işletme niteliğindeki yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri, vergi şef- faf işletmeler hariç, küresel ATV kapsamında özel hükümlere tabidir. Yatırım ve sigorta yatırım işletmelerinin küresel ATV hesaplamasında, ek 12 nci maddenin dokuzuncu ve onuncu fıkraları uyarınca seçimler yapılabilir. Bu çerçevede, yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri vergi şeffaf işletme olarak değerlendirilebilir veya yatırım ve sigorta yatırım işletmesi olmayan bir bağlı işletme tarafından, bu işletmedeki mülkiyet payına ilişkin vergilendirilebilir dağıtım yöntemi uygulanabilir. Yatırım ve sigorta yatırım işletmeleri, CbCR güvenli limanından yararlanamaz ve bu işletmelerin vergi yükü ayrı hesaplamaya tabi olmaya devam eder. Bununla birlikte, bu işlet- melerin bulunduğu ülke ile bu işletmelerin bağlı işletme sahiplerinin bulunduğu ülkeler CbCR güvenli limanından yararlanmaya devam edebilir. Bu kapsamda yapılacak hesaplamalarda, ya- tırım ve sigorta yatırım işletmesinin vergi öncesi kârı veya zararı ile toplam hasılatı ve ilgili vergiler, yalnızca doğrudan bağlı işletme sahiplerinin bulunduğu ülkelerde ve bunların sahip oldukları mülkiyet payları oranında dikkate alınır. Yatırım ve sigorta yatırım işletmesi için ek 12 nci maddenin dokuzuncu ve onuncu fık- raları uyarınca bir seçim yapılmaması ve yatırım ve sigorta yatırım işletmesi ile bu işletmenin bağlı işletme sahiplerinin aynı ülkede bulunması durumunda, yatırım işletmeleri için ayrı bir vergi yükü hesaplanmasına gerek yoktur. 11.1.5. Net gerçekleşmemiş gerçeğe uygun değer zararı Net gerçekleşmemiş gerçeğe uygun değer zararı, portföy hisseleri hariç olmak üzere, bir mülkiyet payının gerçeğe uygun değerindeki değişimden kaynaklanan zararlarının toplamını ifade eder. Bu zararlar, ek 5 inci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (2) numaralı alt bendi uyarınca işletme bazlı kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen öz sermaye zararı olarak değerlendirilir. Öte yandan, CbCR kayıtlarında dikkate alınan net gerçekleşmemiş gerçeğe uy- gun değer zararının, bir ülkede 50 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşması durumunda bu za- rar tutarı, CbCR güvenli liman uygulaması kapsamında vergi öncesi kâr veya zarar tutarına ilave edilir. Aynı hesap döneminde meydana gelen gerçeğe uygun değer kazanç ve zararları, birbirleriyle mahsuplaştırılabilir. 11.1.6. CbCR güvenli liman uygulamasından yararlanamayacaklar Aşağıdaki bağlı işletmeler, çok uluslu işletme grupları veya ülkeler, CbCR güvenli li- man uygulamasından yararlanamaz; a) Devletsiz bağlı işletmeler, b) Birleşik grupların bilgilerini içeren tek bir nitelikli CbCR’ye sahip olmayan birden fazla ana işletmeli çok uluslu işletmeler, c) Bağlı işletmelerin, ek 12 nci maddenin beşinci fıkrası uyarınca dağıtılmış sayılan kâr payı vergisine tabi olmayı seçtiği ülkeler, ç) Çok uluslu işletme grubunun önceki hesap döneminde bir ülkede bağlı işletmesi bu- lunmaması durumu hariç, küresel ATV’ye tabi olduğu bir önceki hesap döneminde CbCR gü- venli limanından yararlanılmayan ülkeler. 11.2. UTPR güvenli limanı Bir çok uluslu işletme grubunun nihai ana işletmesinin bulunduğu ülkede en az %20 oranında bir kurumlar vergisi uygulanması durumunda, söz konusu ülke için UTPR kapsamında hesaplanan küresel ATV , geçiş dönemi boyunca her bir hesap dönemi için sıfır olarak kabul edilir. Bu hükmün uygulanması bakımından geçiş dönemi ibaresi, 31/12/2025 tarihinde veya öncesinde başlayan ve 31/12/2026 tarihi itibarıyla sona eren hesap dönemlerini ifade eder. Bir çok uluslu işletme grubunun ilgili ülkeye ilişkin bir hesap döneminde hem CbCR güvenli limanına hem de UTPR güvenli limanına hak kazanması durumunda bu grup, bahsi geçen güvenli liman uygulamalarından birini seçebilir. Ancak CbCR güvenli limanı uygula- masından faydalanmayı tercih etmeyen mükellefler, sonraki hesap dönemlerinde bu uygula- madan yararlanamaz. 11.3. Basitleştirilmiş hesaplamalar güvenli limanı Basitleştirilmiş hesaplamalar güvenli limanı kapsamında bir bağlı işletmenin basitleş- tirilmiş kazanç, hasılat veya vergi hesaplaması mümkündür. Öte yandan, basitleştirilmiş he- saplamalar güvenli limanı yalnızca önemsiz bağlı işletmeler bakımından geçerlidir. Bu kapsamda, çok uluslu işletme grubunun faaliyette bulunduğu bir ülkeye ilişkin ya- pılan basitleştirilmiş hesaplamalar sonucunda; a) Rutin kâr testi kapsamında, net ülkesel bazlı kazancının küresel ATV uygulaması çerçevesinde hesaplanan REF kazanç indirimi tutarından az olması, b) De Minimis testi kapsamında, ülkesel bazlı yıllık ortalama hasılatının 10 milyon avro karşılığı Türk lirasından ve ülkesel bazlı yıllık ortalama kazancının 1 milyon avro karşılığı Türk lirasından az olması, c) Vergi yükü testi kapsamında, ilgili hesap dönemine ilişkin hesaplanan vergi yükünün en az %15 oranında olması, durumunda o ülke için ilgili hesap dönemine ilişkin küresel ATV sıfır kabul edilir. Söz konusu basitleştirilmiş kazanç, hasılat ve vergi hesaplamaları, küresel ATV kapsa- mındaki ülkesel bazlı kazanç veya zarar, hasılat ve düzeltilmiş kapsanan vergi hesaplamalarına alternatif yöntemlerdir. 11.3.1. Önemsiz bağlı işletmeler için basitleştirilmiş hesaplamalar Bir ülkenin basitleştirilmiş hesaplamalar güvenli limanına uygun olup olmadığının tes- pitinde, önemsiz bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararını, hasılatını ve düzeltilmiş kapsanan vergilerini basitleştirilmiş hesaplamaları kullanarak belirlemek için küresel ATV bilgi beyannamesini veren bağlı işletme tarafından yıllık seçim yapılabilir. Önemsiz bağlı işletme, yalnızca büyüklük veya önem derecesi kriterleri açısından nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında yer almayan ve aşağıdaki şartları sağlayan, iş yerleri dâhil bağlı işletmelerdir: a) Nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarını, kabul edilebilir finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlaması veya bu standartlara uygun olarak hazırlanmamış fi- nansal tablolar söz konusu olduğunda ise bu finansal tabloların önemli rekabet bozulmasını önleyecek şekilde düzeltilmiş olması gerekir. b) Çok uluslu işletme grubunun konsolide finansal tablolarının bağımsız denetime tabi tutulması gerekir. c) Toplam hasılatı 50 milyon avro karşılığı Türk lirasını aşan bir işletme söz konusu olduğunda, CbCR’yi raporlamak için kullanılan finansal tabloların, kabul edilebilir veya yet- kilendirilmiş bir muhasebe standardına göre hazırlanmış olması gerekir. Önemsiz bağlı işletmeler için basitleştirilmiş hesaplamalar güvenli limanı kapsamında önemsiz bağlı işletmenin işletme bazlı kazancı ile hasılatı, ilgili CbC düzenlemelerine göre be- lirlenen toplam hasılatına eşit kabul edilir. Düzeltilmiş kapsanan vergiler, ilgili CbC düzenle- melerine göre belirlenen cari döneme ilişkin tahakkuk eden vergi tutarıdır. İlgili CbC düzen- lemeleri; nihai ana işletmenin bulunduğu ülkenin CbCR düzenlemelerini veya nihai ana işlet- menin bulunduğu ülkede CbCR sunulmaması durumunda, vekil işletmenin bulunduğu ülkedeki düzenlemeleri, çok uluslu işletme grubunun herhangi bir ülkede CbCR sunma zorunluluğu bu- lunmaması durumunda ise OECD BEPS Eylem 13 Nihai Raporu ve OECD CbCR Uygulan- masına İlişkin Rehberi ifade eder. 11.4. Nitelikli yerel ATV güvenli limanı Bir ülkenin nitelikli yerel A TV mevzuatının, muhasebe standardını, tutarlılık standardını ve idari standardı sağlaması durumunda bu ülke, nitelikli yerel ATV güvenli limanı olarak de- ğerlendirilir. Bir bağlı işletmenin işletme bazlı kazanç veya zararının; a) Uluslararası kabul görmüş finansal muhasebe standartlarına uygun olarak hazırlanan ve nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarında yer verilen finansal muhasebe net kazanç veya zararına dayanılarak tespit edilmesi, b) Nihai ana işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan fi- nansal muhasebe standardına dayanılarak belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, başka bir kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya yetkilendirilmiş bir finansal muhasebe standardı kullanılarak belirlenmesi veya c) İlgili ülkenin yerel finansal raporlama standardı kullanılarak belirlenmesi durumlarında, ilgili ülkede uygulanan nitelikli yerel ATV muhasebe standardını karşı- lamış olur. Yerel finansal raporlama standardı, nitelikli yerel ATV’nin uygulandığı bir ülkenin yet- kilendirilmiş muhasebe kuruluşu tarafından veya ilgili ülke mevzuatı uyarınca izin verilen veya zorunlu tutulan ve kabul edilebilir finansal muhasebe standardı veya önemli rekabet bozulma- larını önlemek için düzeltilmiş yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı niteliklerden birine sahip olan bir finansal raporlama standardıdır. Bu kapsamda, ilgili ülkede bulunan tüm bağlı işletmelerin finansal hesaplarının yerel finansal raporlama standardına dayanılarak kaydedilmesi ve söz konusu finansal hesapların kurumlar vergisi veya başka bir yerel vergi mevzuatı uyarınca tutulmasının veya kullanılma- sının zorunlu olması ya da söz konusu finansal hesapların bağımsız bir dış denetime tabi olması gerekir. Bu hususların ilgili ülkede bulunan bağlı işletmelerin tümü tarafından karşılanmaması veya bu hesapların ilgili olduğu hesap döneminin çok uluslu işletme grubunun konsolide fi- nansal tablolarının hazırlanmasına esas teşkil eden hesap döneminden farklı olması ve yerel finansal raporlama standardına dayanılarak hesaplama yapılması durumunda, muhasebe stan- dardı karşılanmamış olur. Nitelikli yerel ATV güvenli limanı kapsamında yerel finansal raporlama standardı kul- lanılarak belirlenen işletme bazlı kazanç veya zarar uygulaması Türkiye’de geçerli olmamakla beraber, söz konusu uygulamanın yurtdışında bağlı işletmesi bulunan çok uluslu işletme grup- ları için geçerli olacağı tabiidir. Nitelikli yerel ATV tutarlılık standardı, nitelikli yerel ATV kapsamındaki hesaplamala- rın, ek 10 uncu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen zorunlu farklılıklar dışında küresel ATV kapsamında yapılması gereken hesaplamalarla aynı olması durumunda karşılanmış sayılır. Öte yandan, küresel ATV kapsamında geçerli olan öz değerlendirme ve eş denetim gibi izleme sü- reci kapsamındaki gerekliliklerin, nitelikli yerel ATV uygulaması bakımından da sağlanması durumunda idari standart karşılanmış olur. 12. Geçiş Dönemi Çok uluslu işletme gruplarının ATV uygulaması kapsamına girmeleri durumunda, Ka- nunun Beşinci Kısmının uygulanmasında ilgili hesap dönemlerine ilişkin olarak geçici 17 nci madde hükümleri geçerlidir. Geçiş dönemi, ülkesel bazlı belirlenir ve bir ülke için çok uluslu işletme grubunun ATV’ye ilk kez tabi olduğu hesap dönemini ifade eder. 12.1. REF kazanç indirimine ilişkin geçiş dönemi uygulaması Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde, REF kazanç indirimi hesapla- malarına ilişkin 2024 hesap dönemi ve takip eden sekiz hesap dönemi için dikkate alınacak oranlar belirlenmiştir. Bu kapsamda, 2024 hesap dönemi için maddi duran varlıkların net defter değerinin %7,8’i, bağlı işletmelerin çalışanlarının brüt ücretlerinin %9,8’i dikkate alınır. Bu oranlar, takip eden dört hesap dönemi boyunca %0,2, 2029 hesap döneminden itibaren dört hesap dönemi boyunca da her hesap dönemi için bağlı işletmelerinin çalışanlarının brüt ücretleri için %0,8, maddi duran varlıklar için ise %0,4 azaltılarak uygulanır. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun hesap döneminin 1/3/2024 tarihinde başlaması durumunda, ilgili hesap dö- nemi için REF kazanç indirimi tutarlarının hesaplanmasında, çalışanların brüt ücretlerinin %9,8’i dikkate alınır. Bu oranlar, çok uluslu işletme grubunun ATV’ye tabi olduğu tarihten bağımsız olarak geçerlidir. Örneğin, bir çok uluslu işletme grubunun 1/1/2026 tarihinde başlayan hesap döne- minde ilk kez ATV’ye tabi olması durumunda, ilgili hesap dönemi için REF kazanç indirimi tutarının hesaplanmasında, çalışanların brüt ücret giderlerinin %9,4’ü dikkate alınır. Bu kapsamda ilgili yıllarda başlayan hesap dönemleri için dikkate alınacak oranlar aşa- ğıdaki tabloda yer almaktadır. 12.2. Küresel ATV’nin beyan ve ödeme süresine ilişkin geçiş dönemi uygulaması Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca, ek 8 inci maddenin dör- düncü fıkrası kapsamında verilecek beyannameler, 2024 hesap dönemi için hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on sekizinci ayın son günü saat 23:59’a kadar beyan edilir ve tahakkuk eden vergiler aynı süre içerisinde ödenir. Küresel ATV mükellefi olan ve ilk defa beyanname verecek mükellefler açısından da mezkûr fıkrada belirtilen beyan ve ödeme süresi geçerli olur. 12.3. Geçiş dönemi için geçerli olan vergi uygulamaları Bir çok uluslu işletme grubunun ATV’ye tabi olduğu hesap döneminden önceki dönem- lerde kaydedilmiş faaliyet zararları ve geçici farklılıklar nedeniyle oluşan ertelenmiş vergi var- lık ve yükümlülükleri ATV hesaplamalarında dikkate alınır. Bu kapsamda, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) ve (ç) bentlerinde, Tebliğin (6.3.) bölümünde açıklanan düzenlemelere uyumlu olan, ancak bazı uygulama farklılıkları ile birlikte geçiş dönemi için ertelenmiş vergi muhasebesi kuralları düzenlenmiştir. Bu kapsamda, geçmişte kaydedilen zararlardan kaynaklananlar dâhil, ATV’ye tabi olunan dönemde mevcut ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri, çok uluslu işletme grubunun vergi yükü hesapla- masında kullanılır. Zarara ilişkin oluşturulan ertelenmiş vergi varlığı, kabul edilebilir ve yet- kilendirilmiş finansal muhasebe standartlarına göre oluşmuş ancak sonraki dönemlerde kulla- nımının öngörülmemesi nedeniyle finansal tablolarda yer verilmemiş olsa bile bu kapsamda kullanılır. 12.3.1. Geçiş dönemi ve müteakip dönemlerde vergi yükünün tespiti Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca, 1/1/2024 tarihinden önceki işlemlerden kaynaklanan ve finansal tablolarda ertelenmiş vergi varlığı veya yükümlülüğü ola- rak kaydedilen tutarlar, vergi yükünün hesabında dikkate alınır. Bu tutarlar, asgari kurumlar vergisi oranı veya ilgili ülkede uygulanan kurumlar vergisi oranından düşük olanı üzerinden hesaplanır. Şu kadar ki, ülkesel bazlı kazancın tespitine yönelik yapılan hesaplamada, zarardan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı tutarı, söz konusu varlığın bir işletme bazlı zarara atfedi- lebilir olması koşuluyla, asgari kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle yeniden hesapla- nabilir. Bu hükmün uygulanması bakımından, ertelenmiş vergi varlığına ilişkin hesap veya de- ğer düzeltmesinden kaynaklanan zarar tutarları dikkate alınmaz. Ayrıca, karma CFC vergi dü- zenlemesi kapsamında oluşan ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri bu hükmün uygu- lanmasında dikkate alınmaz. Örneğin (A) bağlı işletmesi, %15 oranında kurumlar vergisi uy- gulanan (A) ülkesinde bulunmaktadır. 2024 hesap döneminde ATV uygulamasına ilk defa tabi olan (A) bağlı işletmesinin 1/1/2024 tarihinden önce kaydedilen 100€ tutarında yerel mali zararı bulunması durumunda, bu zarara ilişkin 15€ (= 100€ x %15) ertelenmiş vergi varlığı oluşur. Bu zararın 2024 hesap döneminde kullanılması halinde, söz konusu zarar tutarı ATV hesapla- maları kapsamında toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilir. Bir ülkedeki bağlı işletmelerin finansal tablolarına yansıtılan devreden vergi kredilerine ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları, geçiş dönemi ve sonraki dönemlere ilişkin vergi yükünün tespitinde dikkate alınır. Geçiş döneminden önce kaydedilen bu tür ertelenmiş vergi varlıklarına, ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin beş numaralı alt bendi uygulanmaz. Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında dikkate alınan ertelen- miş vergi varlıklarının tutarı, bu varlıkların hesaplanmasında kullanılan kurumlar vergisi ora- nının asgari kurumlar vergisi oranının altında olması durumunda, finansal hesaplarda tahakkuk eden ertelenmiş vergi varlıklarının tutarına eşittir. Aksi halde finansal hesaplara yansıtılan er- telenmiş vergi varlıklarının tutarı (A), ilgili ülkede uygulanan kurumlar vergisi oranı (B) ve asgari kurumlar vergisi oranı (C) olmak üzere aşağıdaki formüle göre hesaplanır. İade edilebilir vergi kredilerinin ATV uygulamasının yürürlük tarihinden önce bağlı iş- letmenin finansal hesaplarında gelir olarak kaydedilmiş olması durumunda, geçici 17 nci mad- denin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında dikkate alınan herhangi bir ertelenmiş vergi oluş- maz. Bununla birlikte, geçiş dönemi öncesinde tahakkuk etmiş iade edilebilir vergi kredisinin kullanılması halinde, bu kredi tutarı gelir vergisi yükümlülüğü kapsamında kullanılıp kullanıl- madığından bağımsız olarak düzeltilmiş kapsanan vergilerde indirim olarak değerlendirilmez. Ayrıca geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (ç) bendinde belirtilenler dışında, mez- kûr fıkranın (c) bendi uyarınca ATV hesaplamalarına dâhil edilen ertelenmiş vergi tutarları, ek 4 üncü maddenin dördüncü fıkrasının (a) bendinin (1), (2), (3) ve (4) numaralı alt bentleri ya da ek 6 ncı maddenin altıncı fıkrasının (b) bendi kapsamında herhangi bir düzeltmeye tabi de- ğildir. Bu kapsamda, geçiş döneminin başında bağlı işletmenin mevcut ertelenmiş vergi tutar- ları, gelecek dönemlerde mahsup edilebilecek yeterli vergiye tabi kazanç oluşmayacağı bek- lentisiyle muhasebeleştirilmemiş olan ertelenmiş vergi varlıklarını içerir. Ancak, bağlı işlet- menin finansal muhasebe net kazanç veya zararının belirlenmesinde kullanılan yetkilendirilmiş finansal muhasebe standardı kapsamında yansıtılması veya açıklanması mümkün olmayan er- telenmiş vergi varlıkları bu kapsama dâhil edilmez. Ek 4 üncü maddenin altıncı fıkrası kapsamında bir tercih yapılması durumunda, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca ertelenmiş vergi tutarlarının tespitinde, ülkesel bazlı zarara ilişkin ertelenmiş vergi varlığı tutarları dikkate alınmaz. Örnek 1: Vergilendirme dönemi olarak takvim yılını kullanan (A) işletmesi, 31/12/2023 tarihinde sona eren hesap dönemi itibarıyla ilk defa küresel ATV’ye tabi olan bir çok uluslu işletme grubunun (A) ülkesinde bulunan bağlı işletmesidir. (A) ülkesinde %20 oranında ku- rumlar vergisi uygulanmakta olup, bu ülkede bulunan işletmeler tüm dünya kazançları üzerin- den vergilendirilmekte ve bu işletmelerin yurt dışında ödedikleri vergilerin mahsubuna izin ve- rilmektedir. 2022 yılında (A) işletmesi, (B) ülkesinde yaptığı bir yatırımdan 100€ tutarında faiz geliri elde etmiş ve bu gelir üzerinden (B) ülkesinde 30€ tutarında vergi kesintisi yapılmıştır. (A) işletmesinin, (B) ülkesinde ödediği söz konusu verginin 20€’ su 2022 yılında (A) ülkesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmiş; kalan 10€ tutarındaki vergi ise gelecek he- sap dönemlerine devretmiştir. Bu çerçevede (A) işletmesi, 2022 hesap dönemine ilişkin finansal tablolarında 10€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı kaydetmiştir. 2022 yılında (A) işletmesi ay- rıca, nitelikli araştırma-geliştirme harcaması karşılığında 10€ tutarında yatırım vergi kredisi elde etmiş ve bu nedenle finansal tablolarında 10€ tutarında ertelenmiş vergi varlığı kaydet- miştir. Vergi kredisinin devrinden doğan ertelenmiş vergi varlığı, geçiş dönemi ve sonraki hesap dönemlerinde dikkate alınacaktır. İlgili ülkenin kurumlar vergisi oranı, asgari kurumlar vergisi oranından yüksek oldu- ğundan, söz konusu ertelenmiş vergi varlığı asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplanır. Yabancı vergi kredisi devri (10€) ile yatırım vergi kredisi devrinden (10€) doğan ertelenmiş vergi varlıkları, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendine ilişkin yukarıda açıklanan formül uyarınca yeniden hesaplanır. Buna göre her bir devredilen krediye ilişkin ye- niden hesaplanan ertelenmiş vergi varlığı tutarı 7,5€ olacaktır [= (10€ ertelenmiş vergi varlığı / %20 kurumlar vergisi oranı) x %15 (asgari kurumlar vergisi oranı)]. 12.3.2. Geçiş dönemine ilişkin vergi yükünün tespitinde dikkate alınmayan erte- lenmiş vergi varlıkları Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (ç) bendi uyarınca, 30/11/2021 tarihinden sonra gerçekleşen işlemlerden kaynaklanan ve ülkesel bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen kalemlere ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları, vergi yükünün tespitinde dikkate alınmaz. Bu kapsamda, söz konusu ertelenmiş vergi varlıklarının tutarları, mezkûr fıkranın (c) bendi kapsamında dikkate alınan ertelenmiş vergi varlıkları tutarına dâhil edilmez. Ayrıca, bu varlıkların ters kayıtla kapatılması sonucu oluşan ertelenmiş vergi gideri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına dâhil edilmez. Örneğin, 2022 yılında gerçekleşen ve işletmenin işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasına dâhil edilmeyen bir işlemden kaynaklanan yerel mali zarara bağlı olarak kaydedilen ertelenmiş vergi varlığı vergi yükünün tespitinde dikkate alın- maz. Bu hüküm, 30/11/2021 tarihinden sonra gerçekleşen işlemlerden kaynaklanan ve işlet- me bazlı kazanç veya zarara dâhil edilmeyen kalemlere ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları için geçerlidir. Dolayısıyla, geçiş döneminden sonraki dönemlerde gerçekleşen işlemlere bağlı ola- rak oluşan ertelenmiş vergi varlıkları, söz konusu varlıkların geçiş dönemine ilişkin finansal tablolara yansıtılması koşuluyla bu düzenlemeye tabi olur. Örnek 1: (A) bağlı işletmesi 2021 yılı Aralık ayında 100€ tutarında bir varlık satın al- mıştır. Bu bağlı işletmenin bulunduğu ülkede uygulanan kurumlar vergisi oranı %25’tir. İlgili ülke mevzuatı uyarınca söz konusu varlığın iktisap bedelinin 2021 hesap döneminde doğrudan gider yazılmasına izin verilmektedir. Ayrıca bu varlıkla ilgili olarak vergi teşviki kapsamında aynı hesap dönemi içerisinde dikkate alınabilecek ilave 300€ tutarında bir amortisman indi- rimine izin verilmektedir. Söz konusu varlığa ilişkin sağlanan indirimler sonucunda, yerel vergi hesaplamalarında dikkate alınan 300€ tutarında bir mali zarar ortaya çıkacak ve bu zarara ilişkin bir ertelenmiş vergi varlığı oluşturulacaktır. Bu ertelenmiş vergi varlığının ters kayıtla kapatılan kısmı, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (ç) bendi uyarınca, düzeltilmiş kap- sanan vergilere dâhil edilmez. 12.3.2.1. Kamu idaresi ile yapılan anlaşmalar Geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (ç) bendinin kapsamı ticari işlemlerle sınırlı olmayıp; anlaşma, karar, kararname veya kamu idaresiyle yapılan benzeri düzenlemeleri de kapsar. Mevcut bir idari düzenlemedeki değişiklik veya tadiller de bu kapsamda değerlendirilir. Bu kapsamda oluşan ertelenmiş vergi varlıkları veya yükümlülüklerinden doğan erte- lenmiş vergi giderleri, toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına ve geçici CbCR güvenli limanı kapsamındaki basitleştirilmiş kapsanan vergilere dâhil edilmez. Kurumlar vergisi uygulaması bulunmayan bir ülkede yeni yürürlüğe giren kurumlar vergisinin yürürlük tarihinden önceki beş hesap dönemi içinde oluşan zararlara ilişkin ertelen- miş vergi varlıkları, geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (ç) bendi hükmüne tabi olarak dikkate alınır. Ancak söz konusu beş hesap döneminden daha önceki dönemlerde oluşan za- rarlara ilişkin ertelenmiş vergi varlıkları, vergi yükü hesaplamasında hiçbir suretle dikkate alın- maz. 12.3.2.2. Ertelenmiş vergi tutarları için mühlet dönemi Geçiş döneminde, toplam ertelenmiş vergi tutarlarının ve geçici CbCR güvenli limanı kapsamındaki basitleştirilmiş kapsanan vergilere ilişkin mühlet döneminin sınırları; a) 30/11/2021 sonrası oluşan veya tadil edilen idari düzenlemelerle mükelleflere sağ- lanan vergi kredisi ya da avantajlara ilişkin ertelenmiş vergi varlıklarının ters kayıtla kapatıl- masına ilişkin ertelenmiş vergi giderleri, 1/1/2024 (bu tarih dâhil) ila 1/1/2026 tarihi arasına isabet eden bir tarihte başlayan hesap dönemlerinde dikkate alınır. Ayrıca, 30/11/2021 sonra- sında bağlı işletmenin uygulamalarını veya tercihlerini değiştirmesi nedeniyle, hâlihazırda tar- hiyat yapılmış veya vergi beyannamesi verilmiş hesap dönemlerindeki vergiye tabi kazancı değiştiren ertelenmiş vergi varlıklarının ters kayıtla kapatılmasına ilişkin ertelenmiş vergi gi- derleri de bu kapsamda dikkate alınır. Ancak bu hüküm, 30/6/2027 tarihinden sonra sona eren hesap dönemleri için geçerli değildir. b) 30/11/2021 sonrası ve geçiş dönemi öncesi, kurumlar vergisi olmayan bir ülkede yeni yürürlüğe giren kurumlar vergisi kapsamında, bir varlık veya yükümlülüğün vergi değeri ile muhasebe defter değeri arasındaki farktan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlığı veya yü- kümlülüğü, 1/1/2025 (bu tarih dâhil) ila 1/1/2027 tarihi arasına isabet eden bir tarihte başlayan hesap dönemlerinde dikkate alınır. 30/6/2028 tarihinden sonra sona eren hesap dönemleri bu kapsama dâhil değildir. Mühlet dönemi boyunca dikkate alınabilecek azami ertelenmiş vergi gideri, bu döneme ilişkin belirlenen sınır dâhilinde, başlangıçta kaydedilen ve asgari kurumlar vergisi oranı veya ilgili ülkedeki kurumlar vergisi oranından düşük olanı üzerinden hesaplanan her bir ertelenmiş vergi varlığı tutarının %20’sinin toplamına eşittir. Ayrıca; a) Mükelleflere aksi takdirde sahip olamayacakları vergi kredisi ya da benzeri bir vergi avantajı sağlayan ve 18/11/2024 tarihinden sonra sonuçlandırılan veya tadil edilen bir idari dü- zenleme kapsamında oluşan, b) 18/11/2024 tarihinden sonra uygulanan veya değiştirilen bir tercih nedeniyle oluşan ve geriye dönük olarak ilgili vergi idaresi tarafından hâlihazırda bir tarhiyat yapılmış veya be- yanname verilmiş olan bir hesap dönemine ilişkin vergiye tabi kazanç tutarının değişmesine neden olan veya c) Bir varlık veya yükümlülüğün 18/11/2024 tarihinden sonra yürürlüğe giren bir ku- rumlar vergisi uyarınca belirlenen vergi değeri ile muhasebe defter değeri arasındaki farktan kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıklarının ters kayıtla kapatılmasına ilişkin ertelenmiş vergi giderleri, mühlet dönemi kapsamına dâhil değildir ve söz konusu ertelenmiş vergi giderleri bu döneme ilişkin belirlenen sınırın tespitinde dikkate alınmaz. Mühlet dönemi içinde bir hesap döneminde dikkate alınabilecek ertelenmiş vergi gideri tutarı, 18/11/2024 tarihi itibarıyla yürürlükte olan bir kanun, geçerli olan bir tercih, ertelenmiş vergi varlıklarına ilişkin kullanılan muhasebe yöntemi ve ilgili idari düzenleme uyarınca söz konusu hesap döneminde ters kayıtla kapatılabilecek ertelenmiş vergi varlığı tutarıyla sınırlıdır. Bu tarihten sonraki düzenleme değişiklikleri nedeniyle ters kayıtla kapatılan ilave ertelenmiş vergi varlığı tutarları bu kapsamda değerlendirilmez. Ertelenmiş vergi giderlerinin, bağlı işletmenin toplam ertelenmiş vergi düzeltme tutarına ve geçici CbCR güvenli limanı kapsamındaki basitleştirilmiş kapsanan vergilere dâhil edilebi- lecek toplamı, mühlet dönemine ilişkin belirlenen sınır kapsamındaki azami ertelenmiş vergi gideri tutarını aşamaz. 12.4. Geçiş dönemi öncesinde gerçekleştirilen devir işlemleri 30/11/2021 tarihinden sonra ve geçiş döneminin başlangıcından önce, varlıkların bağlı işletmeler arasında devredilmesi durumunda, stoklar hariç olmak üzere devralınan varlıkların değeri, bu varlıkların devreden işletmenin defterindeki kayıtlı değerleri esas alınarak belirlenir. Küresel ATV’nin tespitinde söz konusu varlıklara ilişkin dikkate alınacak ertelenmiş vergi var- lık ve yükümlülükleri de bu değer üzerinden hesaplanır. Bu hükmün uygulanmasında, devir işleminin hukuki ya da finansal etkilerinin gerçekleştiği döneme bakılmaksızın, devreden bağlı işletmenin finansal hesaplarına yansıtıldığı tarih dikkate alınır. Varlığın devralan işletmenin fi- nansal hesaplarında gerçeğe uygun değer üzerinden kaydedilmesinden kaynaklanan ek amor- tisman veya itfa payı, işletme bazlı kazanç veya zarar hesaplamasında dikkate alınmaz. Dev- ralan işletme tarafından ilgili varlığın sonraki bir hesap döneminde elden çıkarılması sonucunda elde edilen kazanç veya zarar da bu düzenleme uyarınca belirlenen defter değeri esas alınarak tespit olunur. 12.4.1. Devir işlemlerinin kapsamı Bu hükmün uygulanması bakımından geçiş dönemi, devreden bağlı işletmenin düşük vergilendirilen kazancının ATV’ye tabi olduğu ilk hesap dönemidir. Öte yandan, devreden bağlı işletmenin düşük vergilendirilen kazancının ATV’ye tabi olmadığı durumda, bağlı işletmenin ATV kurallarına tabi olmasından sonra gerçekleşen devir işlemleri dâhil olmak üzere, 30/11/2021 tarihinden sonra bağlı işletmeler arasındaki varlık devir işlemlerine de bu hüküm uygulanır. Varlıkların aynı işletme içerisinde devredilmesi veya devredilmiş sayılması durumunda da bu hüküm geçerlidir. Örneğin, bir işletmenin bir varlığın defter değerinin artmasına neden olacak şekilde taşınması ya da yer değiştirmesi veya işletmenin gerçeğe uygun değer muhase- besine geçiş yapması durumunda, bu işletme bu hükmün uygulanması bakımından hem dev- reden hem de devralan olarak kabul edilir. Bu düzenleme, örneğin bir varlık satışı; bir varlığın satın alınması ile aynı veya benzer şekilde muhasebeleştirilen bir finansal kiralama; muhasebe hesaplamaları kapsamında fiilen bir satış olarak kabul edilen lisans; kontrol payı satışı yoluyla varlıkların devredilmesi; kiraya verenin yapılan ön ödemeyi kazanç olarak kaydettiği ve kiracının varlığı finansal hesaplarında aktifleştirerek itfa ettiği durumlarda, bir royalti veya kira bedeli için yapılan ön ödeme; bir var- lığın, bu varlık dolayısıyla sağlanan gelir ve sermaye kazançlarına ilişkin hakları elde eden iş- letmenin finansal hesaplarına aktarıldığı bir toplam getiri swapı; işletmelerin, varlıkların vergi değerinde veya defter değerinde bir artışa neden olacak şekilde yer değiştirmesi; işletmenin bir varlığın gerçeğe uygun değerinde kaydedilen değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya zararları ve söz konusu varlığın defter değerinde buna karşılık gelen düzeltmeleri kaydettiği gerçeğe uygun değer muhasebesine geçilmesi gibi grup içi işlemler ve yeniden yapılandırmalar bakımından geçerlidir. 12.4.2. Devir işlemlerinden kaynaklanan ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri Tebliğin (12.4.) bölümündeki hükümlere tabi devir işlemlerinde geçiş dönemi başında devre konu varlıklara ilişkin finansal hesaplarda muhasebeleştirilen ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülükleri, söz konusu devir öncesinde çok uluslu işletme grubunun finansal hesaplarında mevcut olan varlık ve yükümlülüklerdir. Bu varlık ve yükümlülükler, devir işleminden önce aktifleştirilen gider, amortisman ve itfa payları dikkate alınarak düzeltilir ve gerektiği durumda geçici 17 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca asgari kurumlar vergisi oranı üze- rinden yeniden hesaplanır. Bu devir işlemlerinden kaynaklanan ertelenmiş vergi varlık veya yükümlülükleri, ATV hesaplamalarında dikkate alınmaz. Şu kadar ki, devreden bağlı işletmenin bu devir işlemlerinden kaynaklanan kazanç üzerinden vergi ödediğinin tevsik edilmesi ve söz konusu kazancın vergilendirilmesi sebebiyle ertelenmiş vergi varlığının devreden tarafından iptal edilmiş veya oluşturulmamış olması durumunda, devralan bağlı işletme söz konusu erte- lenmiş vergi varlıklarını küresel ATV hesaplamalarında dikkate alabilir. 12.4.3. Gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirilen devir işlemleri Tebliğin (12.4.) bölümündeki hükümlere tabi bir devir işleminde, varlığı gerçeğe uygun değer üzerinden kaydetmediği durumda, varlığın kayıtlı değeri ile anılan bölümde belirlenen gerçeğe uygun değeri arasındaki farkın asgari kurumlar vergisi oranıyla çarpımı suretiyle he- saplanan ertelenmiş vergi varlığını dikkate alma hakkına sahip olan bir bağlı işletme, devralınan varlığı finansal tablolarında gerçeğe uygun değer üzerinden kaydetmesi durumunda, sonraki tüm hesap dönemlerinde varlığın gerçeğe uygun değer üzerinden finansal tablolara yansıtılan değerini kullanabilir. Tebliğ olunur.